Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003 r. SA/Sz 1614/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 czerwca 2001 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B.-S. z dnia 4 maja 2001 r. (...) w przedmiocie określenia Domowi Pomocy Społecznej w B.-S. zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000-2001 oraz odsetek za zwłokę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że Dom Pomocy Społecznej w B.-S. jest posiadaczem nieruchomości zabudowanej w B.-S., przy ul. Sz., na której posadowione są budynki szpitalne. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Dom Pomocy Społecznej w deklaracjach podatkowych dla celów podatku od nieruchomości za lata 2000 i 2001 błędnie zakwalifikował wskazane budynki do kategorii budynków mieszkalnych. Powołano się na dokumentację architektoniczno-budowlaną, z której wynika, że dom pomocy społecznej nie jest budynkiem mieszkalnym. W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./ organ pierwszej instancji uznał, iż budynek opieki społecznej należy sklasyfikować jako budynek użyteczności publicznej.
W odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w B.-S. z dnia 4 maja 2001 r. Dom Pomocy Społecznej podniósł, że podstawowym kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu budowlanego powinny być zasady określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /Dz.U. nr 112 poz. 1316/. Zdaniem podatnika z przepisów powołanego rozporządzenia wynika, że budynki mieszkalne to również budynki zbiorowego zamieszkania.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 7 czerwca 2001 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając, że jeżeli z dokumentacji budowlanej wynika, iż budynki Domu Opieki Społecznej są budynkami pozostałymi to tak powinny je traktować organy podatkowe. Zdaniem Kolegium dla potrzeb podatku od nieruchomości nie jest istotna Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Domy opieki społecznej należy zaliczyć do budynków zbiorowego zamieszkania i nie mogą być one opodatkowane według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki /Dz.U. 1999 nr 15 poz. 140 ze zm./. Budynek zbiorowego zamieszkania wymieniony jest w tym rozporządzeniu odrębnie od budynku mieszkalnego. Są to więc, zdaniem Kolegium, inne budynku niż mieszkalne. Kolegium powołało się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. FPK 1/99 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 8/, stwierdzając, że nie można przepisom rozporządzenia czy też Klasyfikacji przyznawać istotnego znaczenia przy wykładni przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazane rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym do ustawy Prawo budowlane, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych - do ustawy o statystyce publicznej. Przepisy tych aktów nie mogą być stosowane w celu wykonania innych ustaw.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, uchylając wydane w sprawie decyzje organów podatkowych obu instancji, wskazał, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ różnicuje stawki podatku od nieruchomości w zależności od przeznaczenia danego budynku; nie zawiera jednak definicji budynku mieszkalnego. Sąd powołał się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. FPK 1/99, z dnia 1 lipca 2002 r. FPK 2/02 i na uchwałę z dnia 14 lipca 2002 r. FPK 3/02. Stwierdził, że w uchwałach tych, mając na uwadze zasadę autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienność zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa i brak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budynku mieszkalnego, odwołano się do potocznego znaczenia pojęcia "budynek mieszkalny" podanego w "Małym słowniku języka polskiego" pod redakcją Stanisława Skorupki. Oznacza ono budynek służący lub nadający się do mieszkania, a zamieszkiwać to przebywać gdzieś stale albo czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać.
Sąd podzielił stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej uchwałach i stwierdził, że stanowisko organów podatkowych zajęte w sprawie w sposób nieuzasadniony oparte jest na definicji budynku mieszkalnego podanego w cytowanym rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r.
Sąd podniósł, że samo Kolegium Odwoławcze w swojej decyzji wskazało, że przepisy aktów wykonawczych wydane na podstawie konkretnej ustawy, w tym wypadku Prawa budowlanego, nie mogą być stosowane w celu wykonania innych ustaw. Za tym bardziej niezrozumiałe Sąd uznał oparcie się przez organ odwoławczy na definicji domu mieszkalnego podanej we wskazanym wyżej rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa i pominięcie przy tym definicji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów dotyczącego Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanego z kolei na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej.
Sąd w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołał się do definicji pojęcia domu pomocy społecznej zawartego w art. 2a ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej /Dz.U. 1998 nr 64 poz. 414 ze zm./, gdzie przez dom pomocy społecznej rozumie się jednostkę świadczącą osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu wieku lub choroby usługi: bytowe, opiekuńcze, wspomagające, edukacyjne w formach i w zakresie wynikającym z indywidualnych potrzeb oraz umożliwiającą korzystanie ze świadczeń przysługujących z tytułu powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego. W świetle przedstawionej definicji Sąd uznał, że domy pomocy społecznej są jednostkami zaspokajającymi podstawowe potrzeby życiowe osób samotnych lub chorych, którym rodzina nie chce lub też nie może zapewnić opieki. Domy te są miejscem zamieszkania dla osób w nich przebywających, w większości na stałe. Budynek domu pomocy społecznej powinien być więc, zdaniem Sądu, opodatkowany stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla budynków mieszkalnych. Za takim poglądem przemawia również wykładnia celowościowa. Podatek od nieruchomości jest bowiem podatkiem od majątku. Ustawodawca z przyczyn społecznych niektóre grupy nieruchomości opodatkował stawkami najniższymi; dotyczy to budynków mieszkalnych lub ich części, zaspokajających podstawowe potrzeby ludzi w zakresie zamieszkania.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wniosła o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 3 czerwca 2003 r. SA/Sz 1614/01 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie lub rozpoznanie sprawy co do jej istoty.
Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik Kolegium zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. 2000 nr 100 poz. 1086 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie obowiązku opierania się przez organy podatkowe w zakresie wymiaru podatków na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ a także art. 2 ust. 1 tejże ustawy. Nadto autorka skargi kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi błędne zastosowanie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nie mającego, jej zdaniem, zastosowania w sprawach wymiaru podatków.
W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko zajęte w decyzjach organów podatkowych obu instancji, że dom pomocy społecznej nie jest budynkiem mieszkalnym. Powołano się na przepis art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, stwierdzając, że o ile rejestr gruntów obejmuje w zasadzie wszystkie grunty, o tyle rejestr budynków obejmuje bezpośrednio tylko niektóre budynki. Dla większości budynków warunki ewidencji spełnia dokumentacja budowlana, oparta na przepisach prawa budowlanego. Dlatego też istnieje związek tego prawa z ewidencją budynków, która jest dla organów podatkowych podstawą przy wymiarze podatków.
W świetle przepisów prawa budowlanego domy pomocy społecznej nie są budynkami mieszkalnymi.
Wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że błędne jej zdaniem stanowisko zajęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku powiela Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach udzielonych Ministerstwu Zdrowia /pismo nr LK-1617/LP/03 z dnia 11 lipca 2003 r. - Biuletyn Skarbowy 2003 nr 4/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, zachodzącą w przypadkach określonych w par. 2 tego artykułu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest w pełni związany podstawami zaskarżenia podanymi w skardze kasacyjnej i nie może z własnej inicjatywy /z urzędu/ poszukiwać innych niż wskazanych w skardze wad zaskarżonego orzeczenia.
Mając na uwadze powyższy stan prawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej jest niezasadna.
Wskazany w skardze przepis art. 21 cytowanej ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne za podstawę między innymi także wymiaru podatków nakazuje przyjmować dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jednak w skardze podaje się, że w przypadku większości budynków warunki ewidencji spełnia dokumentacja budowlana. Jest to pogląd po pierwsze nie znajdujący oparcia w treści wymienionego wyżej przepisu ustawy, po drugie zaś Kolegium nie powołuje się na konkretną dokumentację budowlaną dotyczącą przedmiotowych budynków zajmowanych przez Dom Pomocy Społecznej i wynikające z niej dane ale na przepisy kolejnych rozporządzeń ministrów odpowiedzialnych za sferę budownictwa i określających warunki techniczne jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Wskazać przy tym trzeba, że w skardze powołano się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury regulujących omawiane zagadnienia z dnia 12 kwietnia 2002 r., które chociażby z względu na datę podjęcia tego aktu normatywnego, nie mogą mieć zastosowania w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000 i 2001. Przepisy te stanowią akty wykonawcze do ustawy Prawo budowlane. Regulują zatem inną sferę zagadnień niż wymiar podatków. Dlatego też nie mogą one stanowić podstawy do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie podatku od nieruchomości, a w szczególności co do zaliczania danego budynku do odpowiedniej kategorii budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mogą takiej roli także pełnić przepisy w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej, które dotyczą zagadnień statystycznych a nie podatkowych.
W tym miejscu należy stwierdzić, że zarzut skargi dotyczący błędnego zastosowania w sprawie przepisów cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, oparty jest na oczywistym nieporozumieniu wynikającym z niewłaściwego zrozumienia wywodów Sądu w tym zakresie. Przepisy te zostały powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, aby uwypuklić niezasadność powoływania się w decyzji Kolegium na przepisy rozporządzeń dotyczących warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki, a nie jako podstawa do dokonanego w wyroku rozstrzygnięcia.
Wobec braku prawnych możliwości zastosowania przy określaniu kategorii budynków, do której zaliczają się domy pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podanych wyżej przepisów dotyczących warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki oraz ich klasyfikacji statystycznej, w zaskarżonym wyroku Sąd trafnie wykorzystał do ustalenia znaczenia pojęcia "budynek mieszkalny" reguł wykładni językowej. Znajduje to oparcie zarówno w powołanym w uzasadnieniu wyroku dorobku orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 2004 r., którego tezy skład orzekający w sprawie niniejszej podziela, jak też we wskazanej w motywach wyroku publikacji przedstawiciela nauki prawa podatkowego. Na podkreślenie zasługuje także okoliczność, że rezultat zastosowanej wykładni językowej pojęcia "budynek mieszkalny" pokrywa się z wykładnią celowościową przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, na co wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku. Stwierdzić przy tym należy, że ustawodawca różnicując stawki podatku od nieruchomości, a więc inaczej traktując różne kategorie majątku, dążył do realizacji celów pozafiskalnych, które mogą być narażone na niespełnienie w razie zastosowania wykładni zaprezentowanej w sprawie niniejszej przez organy podatkowe.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. Z tego też względu na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu.