Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2001 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 15 grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce za okres 1.01.1998 r. - 31.03.1999 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 718.446 zł, zaległość w tym podatku na kwotę 200.747 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 120.046,70 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organy podatkowe stwierdziły zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 557.627,06 zł. W ocenie Izby Skarbowej zawyżono wysokość wypłaconych odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od udziałowców będących członkami jej Zarządu. W celu określenia należnego oprocentowania zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej biorąc za podstawę odsetki w wysokości średniej arytmetycznej stóp procentowych łącznie z maksymalną marżą ryzyka kredytowego z określonych banków, w tym z dwóch banków, w których Spółka posiadała rachunki bankowe dla prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, organy podatkowe zakwestionowały przyjęcie przez Spółkę liniowej metody amortyzacji oraz zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych uznanych za używane. W ocenie Izby Skarbowej, przedstawione wydruki magazynowe obrazujące rotację demonstracyjnych instrumentów muzycznych nie uprawniają Spółki do zastosowania, zgodnie z par. 9 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzeń wypłaconych na podstawie umów o pracę członkom zarządu będącym jednocześnie udziałowcami Spółki. Zawarcie umów o pracę z członkami zarządu wynikało z uchwał podjętych na posiedzeniach Zgromadzenia Wspólników. W Spółce nie został powołany pełnomocnik czy też Rada Nadzorcza, aby zgodnie z art. 203 Kh mogło nastąpić zawarcie umów o pracę pomiędzy członkami Zarządu.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie:
- art. 11, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/
- par. 4, par. 7, par. 10 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/
- art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2003 r. wskazano, iż w sprawie zaistniały przesłanki do oszacowania, gdyż między Spółką a jej udziałowcami istniały powiązania o charakterze gospodarczym przejawiające się w uczynieniu sobie z udzielania pożyczek Spółce "P." stałego źródła dochodów w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Skala przedsięwzięcia, skala aktywności związanej z czerpaniem dochodu, a także powtarzalność podejmowanych działań pozwalają na uznanie omówionej działalności za działalność gospodarczą. Sąd nie podzielił również zarzutów Spółki dotyczących metody oszacowania prawidłowej wysokości odsetek od zaciągniętych pożyczek. Ponadto, w zakresie zakwestionowanych wynagrodzeń zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/00 - ONSA 2001 nr 1 poz. 8/ i stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie kwota wypłaconych wynagrodzeń członkom Zarządu podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa nie odniosła się do całości materiału dowodowego dołączonego w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Z akt sprawy nie wynikało, aby została przeprowadzona wnikliwa analiza dokumentów przedstawionych przez Spółkę potwierdzających fakt wykorzystywania instrumentów demonstracyjnych w celach promocyjnych i reklamowych. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie przyjmuje się, że wydatki ponoszone w związku ze sponsorowaniem w zamian za promocję i reklamę, np. przez umieszczenie znaków firmowych sponsorów stanowi koszt uzyskania przychodu. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżona decyzję.
Spółka w dniu 2 marca 2004 r. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w trybie art. 102 par. 2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ skargę kasacyjną zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 11, art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 328 par. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./, art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. Umowy pożyczki zawarte zostały w ramach powiązań występujących pomiędzy Spółką a jej udziałowcami, a więc były to związki o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w opinii Strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. błędnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na istniejący związek gospodarczy należało zastosować art. 11 ust. 2 powołanej ustawy. Sąd nie przeprowadził analizy czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 2 powołanej ustawy, a jedynie stwierdził, że powołany przepis ma zastosowanie w sprawie. Ponadto, zawarcie umów pożyczek pomiędzy Spółką a jej udziałowcami nie wyczerpuje przesłanki określonej w art. 11 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy, gdyż w tym przypadku występuje związek o charakterze kapitałowym, "wewnętrznym" pomiędzy Spółką a jej udziałowcami. Powołany przepis ma natomiast zastosowanie do powiązań gospodarczych występujących pomiędzy podmiotami krajowymi, które zachodzą w stosunkach "zewnętrznych" wobec spółki. W ocenie Spółki, nieprawidłowe jest również przyjęcie przez organy podatkowe oraz Sąd, iż wysokość stóp oprocentowania w zawartych umowach pożyczek pomiędzy Spółką a udziałowcami nie znajduje odzwierciedlenia w wysokości stóp procentowych stosowanych na rynku w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane. Sąd naruszył dyspozycję art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym sądzie Administracyjnym nie wyjaśniając dlaczego oprocentowanie przyjęte przez strony umów pożyczek. Nieuzasadnione jest również twierdzenie o naruszeniu przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy członek zarządu wykonywał pracę /zgodnie z przepisami prawa pracy/, a inne okoliczności, np. opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne, przemawiały za przyjęciem, iż strony łączył stosunek pracy. W ocenie Spółki, w niniejszej sprawie Sąd naruszył art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez wydanie wyroku, którego wykonanie przez organy podatkowe może spowodować pogorszenie sytuacji podatnika. Sąd bowiem stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotowe pożyczki mogły zostać zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. Organy podatkowe nie podnosiły tego zarzutu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargę kasacyjną należy oddalić.
Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej, i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Ponadto, art. 184 powołanej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Zaskarżone przez Stronę rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Sąd stwierdził w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r., iż organy podatkowe nie w pełni oceniły dowody przedstawione przez Spółkę potwierdzające wykorzystanie sprzętu muzycznego na promocję i reklamę. Zdaniem Sądu, Izba Skarbowa nie rozpoznając sprawy w jej całokształcie naruszyła przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Na tej podstawie, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym obowiązującej w chwili wydawania wyroku, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku jest prawidłowe. Strona skarżąca przedstawiła w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące uzasadnienia wyroku, a nie samego rozstrzygnięcia. Dostrzeżone błędy uzasadnienia nie pozwalają jednak, zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na uchylenie wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyroku z dnia 21 stycznia 2001 r. zastosowano poprawną wykładnię art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.Przepis ten, w okresie objętym zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej, określał uprawnienie organów podatkowych do skorygowania sposobu obliczenia dochodów podatnika w sytuacji, gdy stwierdzą, iż dany podmiot krajowy - pozostający w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonujący świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r i 1999 r., nie zawierała definicji pojęcia "związku gospodarczego". W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r. /SA/Sz 3/00/ Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie stwierdził, iż użyte w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1998 r. - określenie "związek gospodarczy", aczkolwiek nie zostało w ustawie zdefiniowane, lecz użyte w tym przepisie dla wykazania powiązań pomiędzy podmiotami - uczestnikami obrotu gospodarczego, którzy w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtowali swoje warunki świadczeń w celu niewykazania lub wykazania dochodu niższego, winno było być rozumiane jako całokształt powiązań i zależności, które wystąpiły w obrocie gospodarczym, w tym i zależności, czy też powiązań związanych z dysponowaniem kapitałem albo prawami wynikającymi z jego posiadania.
Na potrzeby niniejszej sprawy można również przytoczyć fragment uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 1997 r. /III SA 667/96/, który stanowi, iż "powiązania o których mowa w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą istnieć "na zewnątrz", tzn. między podatnikami lub osobami pełniącymi u nich funkcje określone w tym przepisie." Niewątpliwie, zawarte w przedmiotowej sprawie umowy pożyczek były umowami cywilnoprawnymi zawartymi pomiędzy osobą prawną, tj. skarżącą Spółką, a określonymi w umowach osobami fizycznymi. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż stosunek prawny wynikły z tych umów jest stosunkiem "zewnętrznym" /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000 r., SA/Bk 291/99/. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. słusznie stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 11 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją.
Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził niewłaściwego zastosowania art. 15 powołanej ustawy w zaskarżonym wyroku. Sąd słusznie powołał się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2000 r., FPS 3/00. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ daje podstawę do uznania, że członek zarządu spółki nie jest jej pracownikiem, i powoduje wyłączenie faktycznie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej. Stosownie bowiem do brzmienia art. 203 Kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu, a także w sporach między nimi, reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Omawiany przepis odnosi się przy tym do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, co oznacza objęcie nim także umów o pracę. Powołana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującego art. 203 Kh., nie może być uznany za "pracownika" nawet wtedy, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki. Skoro zaś tak, to wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz takiego członka zarządu nie mogły w 1998 r. stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki, gdyż art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy w ówcześnie obowiązującym brzmieniu zaliczał do tych kosztów jedynie wydatki na rzecz pracowników spółki /tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1998 r. I SA/Gd 681/96, z dnia 23 października 1998 r. III SA 5181/97, z dnia 30 grudnia 1998 r. SA/Sz 105/98 oraz z dnia 20 stycznia 1999 r. SA/Rz 955/97/.
Skarga kasacyjna nie zawiera również przekonywających racji za uznaniem, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. niewłaściwie zastosował art. 328 par. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ w zw. z art. 59 ustawy z ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jasno wskazuje motywy uznania zastosowanej przez organy podatkowe metody szacunkowej za prawidłową. Metoda ta nie narusza ani dyspozycji art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie i trybie określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Ponadto, skarżąca spółka nie wykazała, iż miała w 1998 r. trudności w uzyskaniu kredytu, zaś jej wyniki finansowe w latach 1998-1999 świadczą o prowadzeniu rentownej działalności.
Na uwzględnienie zasługuje jednak zarzut Strony skarżącej, iż stwierdzenie "przy ponownym rozpoznawaniu sprawy obowiązkiem rozpoznającego sprawę organu będzie dokonanie oceny zawartych umów pożyczki z punktu widzenia art. 203 Kodeksu handlowego i wpływu dokonanej oceny na wymiar należności podatkowych" przekracza dyspozycję art. 51 w zw. z art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zgodnie z powołanym art. 51 Sąd nie był związany granicami skargi, nie mógł jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdził naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Przepis ten wyraża zasadę reformationis in peius. W rozpatrywanej sprawie, skarżącym jest podatnik, natomiast wykonanie przez organy podatkowe wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. może spowodować pogorszenie jego sytuacji. Zważywszy na treść art. 30 ustawy o naczelnym Sądzie Administracyjnym, należy stwierdzić, iż przy ponownym badaniu sprawy poniesione przez Skarżącą Spółkę wydatki w postaci odsetek od pożyczek zaciągniętych u członków zarządu zostałyby uznane w całości jako nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodu, a nie tylko w części, jak to miało miejsce w decyzjach podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie mogą stosować przy ponownym badaniu sprawy tej części uzasadnienia
Stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie nie może być uwzględniona. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji.