Wyrok NSA z 20 lipca 2004 r., FSK 284/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 20 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "A." sp. z o.o w Z.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu/ z dnia 3 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2637/00 wydanego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Krystyna Nowak (spr.)
Teresa Świderska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "A." sp. z o.o w Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. /Ośrodek Zamiejscowy w L./ z dnia 22 września 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997 - oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2637/00, doręczonym stronie 15 lipca tego roku, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "A." sp. z o.o w Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z 22 września 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że przedmiotem sporu między spółką, a organami podatkowymi było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o: odpisy amortyzacyjne od prawa wieczystego użytkowania gruntów, odsetki od nieterminowych spłat należności budżetowych, wynagrodzenia, członków Zarządu za udział w posiedzeniach oraz z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych i ryczałtów na jazdy lokalne. Organ kontroli skarbowej; wskazując na art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że te ostatnie wydatki pozbawione były podstaw prawnych, gdyż umowy o pracę z 2 stycznia 1995 r. między PPU "A." reprezentowanym przez Henryka S., a Edwardem Ł. oraz między PPU "A." reprezentowanym przez Edwarda Ł., a Henrykiem S. były nieważne z mocy art. 203 Kh i art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego.

W toku postępowania administracyjnego Spółka zarzuciła, iż uzasadnienie faktyczne decyzji organu I instancji nie uwzględniało istnienia umów o pracę z 31 grudnia 1994 r. zawartych z E. Ł. i H. S., które były sprawdzone już w 1997 r. dla potrzeb kontroli za lata 1995- 1996. Dowód w postaci protokółu badania tej umowy został pominięty w czasie kontroli rozliczeń roku 1997. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił obłożnej choroby E. Ł., która uniemożliwiła włączenie go do czynności kontrolnych jako wspólnika odpowiedzialnego za dokumentację kadrową i księgową.

Organ odwoławczy wskazał, iż E. Ł. jako Wiceprezes Zarządu Spółki "A." przedłożył do kontroli umowy o pracę z 2 stycznia 1995 r., z treści których wynikało, że zastąpiły umowy z 31 grudnia 1994 r. E. Ł. i H. S. nie byli uprawnieniu do zawarcia wzajemnych umów o pracę. Jedynym organem uprawnionym mogła być rada nadzorcza, która w Spółce nie istniała. Stąd też wydatki poczynione przez Spółkę na wynagrodzenia i zwrot kosztów podróży, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Izby Skarbowej odpowiadała prawu. Bowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej wydatki na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Było niesporne, że umowy z 2 stycznia 1995 r. nie skutkowały nawiązaniem stosunku pracy między Spółką, a członkami jej zarządu. W umowach tych Spółka była reprezentowana przez Prezesa i Wiceprezesa Zarządu zamiast przez Radę Nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Stąd też wynikała nieważność tych umów i dlatego wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń za pracę, składek na ubezpieczenia społeczne oraz zwroty kosztów podróży i ryczałtów samochodowych za jazdy lokalne, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki w świetle wyraźnego unormowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu umowy o pracę z 2 stycznia 1995 r. były jedynymi, które mogły być poddane ocenie jako element materiału dowodowego w sprawie. Jak bowiem wynikało z kolejności zbierania dowodów, na wezwanie do przedłożenia umów Edward Ł. przedstawił uchwałę Zgromadzenia Wspólników oraz umowy datowane na 2 stycznia 1995 r. Zakładając nawet, że uczynił to w stanie wyłączającym świadome działanie, spowodowane chorobą i oddziaływaniem leków, nie można przyjąć, że przedstawił umowy "anulowane". Stwierdzenie o anulowaniu umów nie zostało w żaden sposób udowodnione. Ponadto Spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 10 czerwca 2000 r. zwalczając stwierdzenia Inspektora Kontroli Skarbowej, przedstawiła wywód, jakoby umowy te odpowiadały prawu. Przez cały tok postępowania Spółka nie wskazywała na inne wcześniejsze umowy o pracę wiążące Spółkę z jej Prezesem i Wiceprezesem. Dopiero po zapoznaniu z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli z 16 czerwca 2000 r. Spółka przedstawiła - 18 czerwca 2000 r. - dwie umowy o pracę, uchwałę Zgromadzenia Wspólników i pełnomocnictwo udzielone Andrzejowi K., przy czym wszystkie te dokumenty opatrzone były data 31 grudnia 1994 r. W ocenie Sądu dowody te nie miały dla sprawy znaczenia w świetle uwagi i zawartej w treści umów z 2 stycznia 1995 r. - z której jasno wynikało, że umowy te zastąpiły wcześniejsze umowy z 31 grudnia 1994 r. Z tej przyczyny Sąd uznał za bezzasadny zarzut skargi, iż organy nie wyjaśniły sprzeczności polegającej na obowiązywaniu dwu umów o pracę z różnych dat, skoro zgodnie z wolą stron zawierających umowę z 2 stycznia 1995 r. tylko ta umowa miała funkcjonować.

Zatem Spółka przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów doprowadziła do zaniżenia dochodów. Takie ustalenie sprawiło, że nie spełniła wymogu z art. 18 ust. 8 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędnego do realizacji uprawnienia do odliczenia od podatku wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej. Wyrok wraz z uzasadnieniem został Spółce doręczony 15 lipca 2003 r.

W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowe "A." sp. z o.o. w Z. wniosła o uchylenie opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2003 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów procesu według norm przypisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Jako podstawy kasacji autor skargi powołał:

• rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż koszty używania dla potrzeb spółki prywatnego samochodu udziałowców nie mogą być wliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki,
• naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 187 par. 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego ustalenia, które z umów o pracę było obowiązujące w Spółce, tj. według której z umów wypłacono wynagrodzenia i pochodne w latach 1995- 1997.

Umowy o pracę za lata 1995 i 1996 były przedmiotem kontroli UKS w L. oraz ZUS. Jako umowę obowiązującą przedłożono umowę z 31.12.1994 r. i żadna z kontrolujących instytucji tych umów nie kwestionowała. Stanowisko jakie zajął organ podatkowy mogło wystąpić jedynie przy naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Podstawowym dowodem jaki powinien przeprowadzić organ podatkowy było porównanie wysokości wynagrodzeń według umowy z 31.12.1994 r. i umowy z 2.01.1995 r Dowodem na wysokość wynagrodzeń członków zarządu były listy płac, deklaracje ZUS, deklaracja na podatek dochodowy. Organ podatkowy posiadał te istotne dowody i nie wykorzystał ich mimo, że był obowiązany podjąć wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy powziął wiadomość o obu umowach. Pomimo wyjaśnienia, że umowa z 2 stycznia 1995 r. nie obowiązywała, nie podjął żadnego działania mającego na celu ustalenie stanu faktycznego.

Jedynie z "ostrożności procesowej" Spółka podniosła sprawę naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Organ podatkowy wydając decyzję, Izba Skarbowa, a także Naczelny Sąd Administracyjny uznały, że koszty używania dla potrzeb Spółki prywatnego samochodu udziałowców nie mogą być wliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyż uznał, że są to świadczenia na rzecz udziałowców. Autor skargi powołał się na wyrok NSA z 21.05.1997 r. SA/Sz 269/97 i Sądu Najwyższego z 3.10.2002 r. III RN 156/01, według których zwrot kosztów używania samochodu prywatnego udziałowca dla potrzeb Spółki nie jest wydatkiem ponoszonym na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota świadczeń dokonanych przez spółkę z o.o. na rzecz udziałowców niebędących pracownikami z tytułu korzystania przez spółkę z prywatnych samochodów udziałowców stanowi dla spółki koszty uzyskania przychodów.

Udziałowcy ponosili wydatki na używanie samochodów, które były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej do rozwożenia towarów, zaopatrywania spółki w surowce, do załatwiania spraw związanych z prowadzoną działalnością. Ponoszone koszty miały bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu.

W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w L. wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ stwierdził, że wydatki spółki na koszty podróży służbowych - delegacje pracowników i ryczałty na jazdy lokalne nie miały charakteru wydatków wskazanych w tym przepisie. Były to wydatki na świadczenia przysługujące podatnikom na postawie zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25.06.1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju oraz rozporządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z 9.09.1989 r. w sprawie używania samochodów służbowych, motocykli i motorowerów dla celów służbowych.

Skoro stosunek pracy nie został nawiązany to ponoszone wydatki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje

Skarga kasacyjna spółki z o.o. "A." na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja spółki "A.", strona mogła, w terminie do 31 marca 2004 r., wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/

Art. 174 tej ostatniej ustawy stanowił, iż skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro przedmiotem skargi kasacyjnej było orzeczenie Sądu to zarzuty kasacyjne winny odnosić się do takiego orzeczenia. W myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi winien wskazać na czym polegało naruszenie przez sąd konkretnego przepisu prawa materialnego i jaka, jego zdaniem, winna być prawidłowa wykładnia tego przepisu lub /i/ jego właściwe zastosowanie. Podobnie jeśli chodzi o zarzuty natury procesowej. Autor skargi miał obowiązek wskazać na naruszenie przez s ą d przepisów tego rodzaju z równoczesnym przedstawieniem wpływu tego /tych/ naruszenia na wynik sprawy /treść orzeczenia/.

Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa produkcyjno-Usługowego "A." sp. z o.o. zawierała zarzuty naruszenia prawa procesowego tyle tylko, że jednoznacznie odnosiły się one do nieprawidłowości organów podatkowych popełnionych - zdaniem strony skarżącej - w toku postępowania zakończonego decyzją podatkową ocenioną, co do zgodności z prawem, zaskarżonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu.

W tej sytuacji stan faktyczny sprawy wynikający z tego wyroku, z uwagi ma treść art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu..., był podstawa oceny - w postępowaniu ze skargi kasacyjnej - "alternatywnego" zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego.

Stwierdzić zatem należało, że zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ dawało podstawę do uznania, że członek zarządu nie jest jej pracownikiem i powodowało wyłączenie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowy o pracę zawarte 2 stycznia 1995 r. przez Spółkę "A.", reprezentowaną odpowiednio przez Henryka S. i Edwarda Ł. z Edwardem Ł. i Henrykiem S. naruszyły art. 203 Kodeksu Handlowego. Prawidłowo zatem Sąd uznał, że wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów spółki wypłaconych ich świadczeń, w tym ryczałtów samochodowych na jazdy lokalne, było zgodne z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Jeśli chodziło o naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z pkt 38 ustawy to należało mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania wynikających z prawa administracyjnego; w rozpoznawanej sprawie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwości orzecznicze Sądu zakreślone zostały przepisami art. 2 par. 2 i art. 3 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i, wskazanego już wyżej, art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie negując możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej - spółki wydatków z tytułu korzystania przez jej udziałowców z własnych samochodów określonych dla potrzeb działalności gospodarczej takiej osoby, na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, stwierdzić należało, iż podstawą uwzględnienia zarzutu mogło być wyłącznie, jw., skuteczne zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę oceny w skarżonym wyroku. Ani w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, w której problem został zaledwie zarysowany ani w skardze kasacyjnej Spółka nie zarzuciła, aby organy podatkowe przy ocenie stanu faktycznego sprawy, a następnie Sąd przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pominęły prowadzoną przez Spółkę w 1997 r. ewidencję przebiegu pojazdów bądź inne dokumenty świadczące o fakcie i rozmiarach wykorzystywania samochodów udziałowców H. S. i E. Ł. dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki bądź dokonały takiej oceny w sposób dowolny.

Skoro w skarżonym wyroku przyjęto, że ryczałty samochodowe były - w zamyśle Spółki - świadczeniami pracowniczymi, a taki wniosek wynikał również za skargi kasacyjnej, a nie zwrotem kosztów faktycznie ponoszonych przez udziałowców "pracowników" na rzecz spółki z tytułu używania własnych samochodów dla potrzeb jej działalności gospodarczy to zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym..., do którego to przepisu Sąd nie ustosunkowywał się w ogóle, zatem nie dokonał niewłaściwej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania, nie mógł wywrzeć skutków oczekiwanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.