Wyrok NSA z 20 lipca 2004 r., FSK 285/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 20 lipca 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "A." Spółka z o.o. w Z.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 03 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2638/00 wydanego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Krystyna Nowak
Teresa Świderska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "A." Spółka z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 22 września 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 - oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

W oparciu o art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "A." Spółka z o.o. w Z. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2003 r. I SA/Wr 2638/00. W wyroku tym oddalono skargę Spółki "A." na decyzję Izby Skarbowej w C. z 22 września 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w kwocie 77.711 złotych, zaległość podatkową w kwocie 32.424 złotych oraz odsetki za zwłokę. Po przeprowadzeniu kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało zaniżeniem dochodu oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustalono, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę:

• 1.282,24 złotych z tytułu sprzecznego z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ dokonania odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntów
• 24.128,77 złotych, wydatkowanych na rzecz Prezesa Henryka S. i Wiceprezesa Edwarda Ł. z tytułu wynagrodzenia za udział w posiedzeniach Zarządu oraz zwrotu kosztów podróży służbowych i wypłaty ryczałtów samochodowych za jazdy lokalne.

Organ kontroli skarbowej, powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że wydatki te pozbawione były podstaw prawnych, gdyż umowy o pracę z dnia 2 stycznia 1995 r. między PPU "A." reprezentowanym przez Henryka S. a Edwardem Ł. oraz PPU "A." reprezentowanym przez Edwarda Ł. a Henrykiem S., są nieważne z mocy art. 203 Kodeksu handlowego i art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego.

Ponadto ustalono, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnych, gdyż kwota zaległości w podatku należnym znacznie przekraczała wskaźnik 3%, o którym mowa w art. 18 lit. A ust. 8 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem Spółka dokonywała w ciągu roku 1998 odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej.

Powyższe nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem dochodu do opodatkowania oraz podatku należnego tak w rozliczeniu rocznym jak i w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Izba Skarbowa wskazała przede wszystkim, iż E. Ł. jako Wiceprezes Zarządu Spółki "A." przedłożył Inspektorowi umowy o pracę z dnia 2 stycznia 1995 r., z treści których wynikało, że zastąpiły umowy z dnia 31 grudnia 1995 r. Spółka nie wykazała również, by umowy z dnia 2 stycznia 1995 r. zostały anulowane. Umowy zaś z dnia 2 stycznia 1995 r. zawarte przez Spółkę z E. Ł. i H. S. są nieważne po myśli art. 58 par. 1 Kc, gdyż nie byli ono uprawnieni do reprezentowania Spółki do zawarcia wzajemnych umów o pracę. Jedynym organem uprawnionym mogła być Rada Nadzorcza, która jednak w Spółce nie istniała. Stąd też wydatki poczynione przez Spółkę na wynagrodzenia i zwrot kosztów podróży, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono ponadto, że bezzasadny jest zarzut pominięcia należnego podatku od wynagrodzeń, gdyż ujęte one zostały w księgach w wartości brutto i w takiej wysokości wyłączone z kosztów.

W wyroku z dnia 3 kwietnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za odpowiadające regułom dowodzenia, ustalenie, że obowiązującymi były umowy o pracę E. Ł. i H. S. z dnia 2 stycznia 1995 r.

Jest w sprawie niniejszej okolicznością niesporną, że powyższe umowy o pracę zawarte w wykonaniu uchwały Zgromadzenia Wspólników z tej samej daty, nie spowodowały nawiązania stosunku pracy między Spółką "A." a Edwardem Ł. i Henrykiem S. Sprzecznie bowiem z przepisem art. 203 Kodeksu handlowego, w umowach tych Spółka była reprezentowana przez Prezesa oraz Wiceprezesa jej Zarządu, zamiast przez Radę Nadzorczą lub pełnomocnika, powołanego uchwałą Zgromadzenia Wspólników. Stąd też wynika nieważność omawianych umów, jako czynności sprzecznych z powołanym przepisem Kodeksu handlowym /art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego/. Zatem wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń za pracę, składek na ubezpieczenie społeczne oraz zwrotu kosztów podróży służbowych i wypłaty ryczałtów samochodowych za jazdy lokalne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w świetle wyraźnego unormowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej, czynione przez nią wydatki na rzecz udziałowców /akcjonariuszy/, nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

Przepisami odrębnymi, o których mowa w treści powołanego przepisu, są przepisy Kodeksu pracy. Zatem wydatki osoby prawnej przenoszone na jej udziałowców, którzy nie zostali zatrudnieni zgodnie z przepisami prawa pracy, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, Spółka przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów doprowadziła do zaniżenia dochodu, co skutkowało obniżeniem podatku dochodowego.

Ustalenie to sprawia, że Spółka nie spełnia wymogu koniecznego, przewidzianego przepisem art. 18 lit. "a" ust. 8 pkt 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a wymaganego dla realizacji uprawnienia do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych oraz premii inwestycyjnej /art. 18 lit. "a" ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy/.

Wniesioną skargę kasacyjną oparto na podstawie rażącego naruszenia prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 51 w związku z pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż koszty używania dla potrzeb spółki prywatnego samochodu udziałowców nie mogą być wliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenia przepisów postępowania - art. 121, art. 12, art. 187 par. 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez nie podjęcie niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego a w szczególności dotyczącego ustalenia, która z umów o pracę była obowiązująca w Spółce tj. według której z umów wypłacono wynagrodzenie i pochodne w latach 1995-1998.

Skargę kasacyjną zaopatrzono we wnioski o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,
2. zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu Spółki z o.o. "A." nie posiada usprawiedliwionych podstaw.

Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ stanowi, iż skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro przedmiotem skargi kasacyjnej było orzeczenie Sądu to zarzuty kasacyjne winny odnosić się do takiego orzeczenia. W myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi winien wskazać na czym polegało naruszenie przez sąd konkretnego przepisu prawa materialnego i jaka, jego zdaniem, winna być prawidłowa wykładnia tego przepisu lub /i/ jego właściwe zastosowanie. Podobnie jeśli chodzi o zarzuty natury procesowej. Autor skargi miał obowiązek wskazać na naruszenie przez s ą d przepisów tego rodzaju z równoczesnym przedstawieniem wpływu tego /tych/ naruszenia na wynik sprawy /treść orzeczenia/.

Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa-Produkcyjno-Usługowego "A." sp. z o.o. zawierała zarzuty naruszenia prawa procesowego tyle tylko, że jednoznacznie odnosiły się one do nieprawidłowości organów podatkowych popełnionych - zdaniem strony skarżącej - w toku postępowania zakończonego decyzją podatkowa ocenioną, co do zgodności z prawem, zaskarżonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu. W tej sytuacji stan faktyczny sprawy wynikający z tego wyroku, z uwagi na treść art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... był podstawą oceny - w postępowaniu ze skargi kasacyjnej - "alternatywnego" zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego.

Stwierdzić zatem należało, że zawarcie pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkiem jej zarządu, będącym zarazem udziałowcem spółki, umowy o pracę z naruszeniem art. 203 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ dawało podstawę do uznania, że członek zarządu nie jest jej pracownikiem i powodowało wyłączenie wypłaconego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowy o pracę zawarte 2 stycznia 1995 r. przez Spółkę "A.", reprezentowana odpowiednio przez Henryka S. i Edwarda Ł. z Edwardem Ł. i Henrykiem S. naruszyły art. 203 Kodeksu Handlowego. Prawidłowo zatem Sąd uznał, że wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów spółki wypłaconych ich świadczeń, w tym ryczałtów samochodowych na jazdy lokalne, było zgodne z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Jeśli chodziło o naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 w zw. z pkt 38 ustawy to należało mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania wynikających z prawa administracyjnego; w rozpoznawanej sprawie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwości orzecznicze Sądu zakreślone zostały przepisami art. 2 par. 2 i art. 3 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i, wskazanego już wyżej, art. 183 par. 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie negując możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej - spółki wydatków z tytułu korzystania przez jej udziałowców z własnych samochodów określonych dla potrzeb działalności gospodarczej takiej osoby, na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podatkowej, stwierdzić należało, iż podstawą uwzględnienia zarzutu mogło być wyłącznie, jw., skuteczne zakwestionowanie stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę oceny w skarżonym wyroku. Ani w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, w której problem został zaledwie zarysowany ani w skardze kasacyjnej Spółka nie zarzuciła, aby organy podatkowe przy ocenie stanu faktycznego sprawy, a następnie Sąd przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pominęły prowadzoną przez Spółkę w 1997 r. ewidencję przebiegu pojazdów bądź inne dokumenty świadczące o fakcie i rozmiarach wykorzystywania samochodów udziałowców H. S. i E. Ł. dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki bądź dokonały takiej oceny w sposób dowolny.

Skoro w skarżonym wyroku przyjęto, że ryczałty samochodowe były - w zamyśle Spółki - świadczeniami pracowniczymi, a taki wniosek wynikał również ze skargi kasacyjnej, a nie zwrotem kosztów faktycznie ponoszonych przez udziałowców "pracowników na rzecz spółki z tytułu używania własnych samochodów dla potrzeb jej działalności gospodarczej to zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym..., do którego to przepisu Sąd nie ustosunkowywał się w ogóle, zatem nie dokonał niewłaściwej wykładni lub właściwego jego zastosowania, nie mógł wywrzeć skutków oczekiwanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.