Uzasadnienie
W ramach upoważnienia wynikającego z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), działając za pośrednictwem doradcy podatkowego Spółka z o.o. "M." w J. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2003 r. sygn.akt S.A./Wr 1853/01. Wyrokiem tym oddalona została skarga Spółki na decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] odmawiającej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.
Wnioskiem z dnia 7.12.2000 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "M." przedkładając korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., zwróciła się o uwzględnienie rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r., wg tej korekty deklaracji VAT-7, i określenia prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc, stosownie do danych zawartych w złożonej korekcie. Spółka podniosła, że jak wynika z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) rozliczenia podatku od towarów i usług dokonuje podatnik i korzysta ono z domniemania prawdziwości, aż do momentu gdy rozliczenia podatku dokona organ podatkowy na mocy przepisu art. 10 ust.2 ustawy.
Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Jeleniej Górze na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ I instancji wywiódł, iż w dniu 10.03.2000 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., w której wykazała zwiększenie podatku naliczonego. W związku z tym organ wezwał stronę do dokonania korekty przedmiotowej deklaracji ale tylko w zakresie podatku należnego, powołując się na przepisy § 78 rozporz. Min.Fin. z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) oraz art. 10 ust.1, art. 27 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Stosownie do wezwania strona złożyła ponowną korektę deklaracji za grudzień 1999 r., w której wykazała kwotę do przeniesienia w wys. 68 887 zł. Organ I instancji podniósł, iż podatnik nie był uprawniony do złożenia korekty deklaracji zwiększającej kwotę podatku naliczonego, w związku z tym korekta z dnia 7.12.2000 r. nie została przez organ przyjęta.
Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT oraz ust. 3 b) wprowadzony ustawą z dnia 20.11.1999 r. obowiązujący z dniem 1 stycznia 2000 r., mający zastosowanie do podatników składających korekty deklaracji za okres po 1 stycznia 2000 r., że w obu przypadkach korekta deklaracji nie może być skuteczna jeżeli występują uchybienia terminów obniżenia podatku należnego określonych w art. 19 ust. 3 ustawy. W związku z tym bezzasadny jest zarzut odwołania co do błędnego zastosowania przez organ znowelizowanego przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT.
Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji § 78 rozporz. Min.Fin. z dnia 15.12.1997 r. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, stanowiły ja przepisy ustawy o podatku VAT. Wskazując na przepis art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT stwierdził, że wprowadzają one domniemanie prawidłowości sporządzonej deklaracji podatkowej, a korekta złożona w dniu 7.12.2000 r. nie mogła być uwzględniona ze względu na treść przepisu art. 19 ust. 3 b) ustawy, wobec czego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy przyjął organ I instancji rozliczenie podatku za listopad 1999 r. wg korekty deklaracji podatkowej złożonej w dniu 20.04.2000 r., w której strona zadeklarowała podatek należny i naliczony w kwotach zgodnych z zadeklarowanymi w deklaracji – korekcie z dnia 1.10.1999 r. W związku z tym, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy organ odmówił wydania decyzji w trybie tego przepisu, o wydanie której strona wystąpiła.
Zdaniem organu II instancji, przepis art. 10 ust. 2 ustawy daje podstawę do wydania decyzji wyłącznie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że deklarowane rozliczenie jest nieprawidłowe. Dyspozycja art. 10 ust. 2 ustawy nie daje podstaw do formułowania wniosku, iż strona może żądać w tym trybie wydania decyzji i uwzględnienia w niej kwot podatku naliczonego ujętego przez podatnika z uchybieniem postanowień art. 19 ust. 3 czyli wbrew postanowieniom art. 19 ust. 3 b) ustawy. Przyznał organ odwoławczy, że organ I instancji podstawę rozstrzygnięcia - art. 10 ust. 2 ustawy - powołał w uzasadnieniu a nie w sentencji decyzji, jednakże nie jest to uchybienie dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej co zarzucono w odwołaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał decyzję Izby Skarbowej za odpowiadającą prawu z innych jednakże powodów aniżeli przedstawione w uzasadnieniu decyzji z 4 maja 2001 r.
Wszczęte podaniem Spółki postępowanie podatkowe dotyczące określenia prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku, poparte korektą deklaracji VAT-7, było w istocie bezprzedmiotowe i z tego powodu winno być umorzone w oparciu o art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca w złożonej korekcie deklaracji wykazała kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, nie wykazując kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek podatnika. Deklaracja stanowi wyraz woli podatnika w zakresie sposobu rozliczania podatku VAT. Brak było podstaw do rozpoznania wniosku w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT dotyczącego zwrotu podatku na rachunek podatnika. Nieprawidłowość sformułowania decyzji oddalającej wniosek zamiast umorzenia postępowania nie miała, zdaniem Sądu, żadnego wpływu na wynik postępowania z punktu widzenia interesu strony.
Odnosząc się do sporu jaki prowadzony był w postępowaniu podatkowym co do skutków wprowadzenia art. 19 ust. 3 b) ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2000 r., a więc po upływie okresu, w którym Spółce służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek zaliczony z mocy art. 19 ust. 3 ustawy a przed złożeniem deklaracji korygującej, Sąd wypowiedział się za stosowaniem przepisów obowiązujących w miesiącu rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z obowiązku złożenia deklaracji zgodnie z terminem zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy w zw. z art. 19 ust. 3 ustawy obowiązującej w 1999 r. Sąd wyprowadził pogląd, że jeżeli złożenie deklaracji VAT nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 10 ust. 1 i w deklaracji tej nie dokonano obniżenia podatku należnego w sposób przewidziany w art. 19 ust. 5, bowiem podatnik nie wykazał całego podatku naliczonego z dokumentów otrzymanych w terminie przewidzianym do obniżenia podatku należnego o naliczony, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do dokonania korekty złożonej deklaracji.
W skardze kasacyjnej jej autor zawarł wnioski o:
- Uchylenie w całości skarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2003 r. sygn.akt I S.A./Wr 1854/01 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia,
- Zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych.
Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu zarzucił:
- Naruszenie postanowień art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (NSAU) przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej VATU) przez błędną wykładnię, przez przyjęcie, iż podatnik lub organ może wybrać sposób zadysponowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 NSAU w postaci oddalenia skargi, przy istnieniu przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji,
- Naruszenie postanowień art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 NSAU przez niewłaściwe zastosowanie, art., 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej OrPodU) przez błędną wykładnię, w postaci uznania, iż organy umorzyły postępowanie w sprawie,
- Naruszenie postanowień art. 22 ust.1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 NSAU przez niewłaściwe zastosowanie i art. 19 VATU przez błędną wykładnię, w postaci przyjęcia iż powołany przepis pozbawia podatników prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego ze względów formalnych i pozbawia prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust.1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 NSAU w postaci oddalenia skargi, pomimo, przy istnieniu przesłanek do uchylenia skarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zawarł wniosek o oddalenie środka odwoławczego wniesionego przez Spółkę "M.".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w imieniu Spółki z o.o. "M." skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, jako że w postępowaniu kasacyjnym Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej, przypomnieć należy jaki był przedmiot postępowania podatkowego, w którym ostateczna decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego. Postępowanie to wszczęte zostało wnioskiem o określenie prawidłowej wysokości kwoty zwrotu podatku za miesiąc grudzień 1999 r., który towarzyszył korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej w dniu 9 grudnia 2000 r. Korekta ta, podobnie jak i poprzednie korekty, w ramach obliczenia kwoty zwrotu podatku, wykazywała wyłącznie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.
Organy podatkowe odmawiając wydania decyzji w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o V.A.T przyjęły kwotę zwrotu różnicy podatku wynikającego z korekty deklaracji złożonej dnia 20 kwietnia 2000 r., natomiast korektę z 7 grudnia 2000 r. oceniły jako naruszającą zasady obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z art. 19 ust. 3 i 19 ust. 3 "b" ustawy o V.A.T.
W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mający, z punktu widzenia interesy strony, wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie wszczęte złożonym wnioskiem winno być umorzone gdyż przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania w decyzji wydawanej w oparciu o art.. 10 ust. 2 ustawy o V.A.T. niezgodnego z prawem (art. 21 ust. 2 ustawy o V.A.T.) oświadczenia woli podatnika co do formy zwrotu różnicy podatku. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że w grudniu 1999 r. Spółka "M." w części dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych stawką 7%, a więc niższą aniżeli przewidziana w art. 19 ust. 1 ustawy stawka 22%, co spowodowało, że różnica podatku podlegała zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Rozpoznający skargę kasacyjną skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten podziela. Powołany we wniosku skarżącej Spółki art. 10 ust. 2 ustawy przewiduje możliwość korekty przez urząd skarbowy jedynie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku a nie formy zwrotu różnicy podatku. Tego rodzaju decyzji określającej inną formę zwrotu nie przewiduje również art. 21 ustawy.
W uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 20 listopada 2003 r. trafnie wskazano, że zwrot podatku to uprawnienie podatnika. Tak więc realizując to uprawnienie podatnik zobowiązany jest wskazać zgodną z prawem formę zwrotu różnicy podatku czy to bezpośrednio czy też poprzez obniżenie o te różnice podatku należnego za następne okresy.
Ustawa o podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 21 ust. 9 pkt 2 ustawy rozporządzenie wykonawcze określają kiedy podatnik może domagać się zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy a kiedy różnica podatku może obniżać podatek należny za następne okresy.
Zgłoszenie żądania niezgodnego z tymi regulacjami powoduje sytuację niemożności rozstrzygnięcia o jego zasadności gdyż byłoby to rozstrzygnięcie, którego system prawny nie przewiduje. Brak jest podstawy prawnej do korygowania oświadczenia woli podatnika co do wyboru formy realizacji jego uprawnienia.
Z powyższych względów zaskarżony wyrok nie narusza art. 10 ust. 2 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług.
Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa. Po pierwsze naruszonym może być konkretny przepis postępowania, podczas gdy art. 208 zawiera dwa paragrafy regulujące inne podstawy umorzenia postępowania.
Wnioskując w oparciu o treść uzasadnienia, że zarzut dotyczy art. 208 § 1 stwierdzić należy, iż prawidłową jest kwalifikacja wszczętego postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Jak wyżej wskazano nie jest możliwe decyzyjne skorygowanie oświadczenia woli, co do wyboru formy uznania podatnika kwotą różnicy podatku. Oświadczenie takie pochodzić może wyłącznie od podatnika i przekazane być może za pośrednictwem deklaracji podatkowej. Żądanie dokonania tego przez organ podatkowy jest bezprzedmiotowe.
Powyższe zagadnienie posiada również inny aspekt. Sąd ani wcześniej organy podatkowe nie stosowały art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyroku stwierdzono, iż rozstrzygnięcie umarzające postępowanie byłoby proceduralnie poprawne. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyraził jednak pogląd, że nieprawidłowość sformułowania rozstrzygnięcia decyzji w tej konkretnej sprawie nie ma żądnego wpływu na wynik sprawy z punktu widzenia interesu strony. Ocena powyższa nie została podważona przez skargę kasacyjną, która nie zarzuciła naruszenia przepisu nakazującego Sądowi ocenę stwierdzonego naruszenia przepisu postępowania pod kątem możliwości istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.
Zajęcie przez NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu prawidłowego stanowiska co do braku przewidzianej prawem możliwości uwzględnienia wniosku wszczynającego postępowanie stanowi podstawę końcowego załatwienia konkretnej, będącej przedmiotem skargi do sądu administracyjnego sprawy sądowo-administracyjnej.
W tej sytuacji rozważenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnoszące się do dokonanej przez organy podatkowej interpretacji przepisu art. 19 ust. 3"b" ustawy o VAT nie stanowią elementu rozstrzygnięcia a jedynie informacyjny wywód prawny. Co za tym idzie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 19 ustawy o VAT zakwalifikowany być musiał jako nie związany z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku.
Rozważania powyższe dały podstawę do oceny, że wniesiona skarga kasacyjna nie posiadała usprawiedliwionych podstaw.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.
EL