Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wyrokiem z dnia 10 lutego 2003 r., I SA/Łd 619/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 23 marca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia Zdzisławie i Sławomirowi W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r.
Skarżący - Zdzisława i Sławomir W. w zeznaniu podatkowym za 1994 r. wykazali podatek dochodowy w kwocie 148.849.000 starych złotych, tj. 14.884,90 zł. Decyzją z dnia 22 grudnia 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącym podatek dochodowy za wymieniony rok podatkowy w wysokości 168.594.000 starych złotych tj.
- 859,40 zł po denominacji. Od tej decyzji skarżący złożyli odwołanie. Decyzją Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 1998 r. rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy. Opisaną decyzję Izby Skarbowej w P. małżonkowie W. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2000 r., I SA/Łd 717/98 Sąd uchylił powyższą decyzję. Decyzją z dnia 2 października 2000 r. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2000 r. określił skarżącym ponownie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. na kwotę 16.397,70 zł oraz zaległości w tym podatku i odsetki za zwłokę.
Skarżący odwołali się od powyższej decyzji, a następnie Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia 23 marca 2001 r. utrzymała ją w mocy. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez skarżących argumenty nie stanowiły wystarczających przesłanek do zmiany stanowiska Inspektora w zakresie wysokości należnego za 1994 r. podatku dochodowego, zaległości w tym podatku i odsetek za zwlokę.
W związku z powyższym skarżący złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi skargę na opisana powyżej decyzję Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości. Sąd ten, wyrokiem z dnia 10 lutego 2003 r., I SA/Łd 619/01, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zarzut strony skarżącej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego jest trafny. Sąd wskazał, że obie decyzje organów podatkowych wydane zostały pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego, wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie w postępowaniu odwoławczym po dniu 31 grudnia 2000 r. powodować może naruszenie przepisów o przedawnieniu, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed tą datą. Sąd podzielił pogląd, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej. Decyzja II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym i o ile organ II instancji stwierdzi, że w chwili wydania decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. w skardze kasacyjnej, złożonej w oparciu o przepis art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w obowiązującym stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2002 r. poprzez uznanie, że:
- organ II instancji o ile stwierdzi, iż w chwili wydania decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy zakwestionowana odwołaniem decyzja organu wymiarowego wydana została przed upływem terminu przedawnienia,
- zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a nie zapłaty podatku.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 1994 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 1996 r. i upłynął 31 grudnia 2000 r. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. została wydana przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania, tj. w dniu 19 grudnia 2000 r. Skarżącym została doręczona dnia 21 grudnia 2000 r. i w tym samym dniu została wpłacona zaległość podatkowa, w wyniku czego zobowiązanie wygasło. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody do rozpoznania sprawy i utrzymania w mocy zaskarżonego aktu administracyjnego, w sytuacji gdy zakwestionowana odwołaniem decyzja organu podatkowego I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia i przed tym terminem zobowiązanie podatkowe wygasło przez zapłatę.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpoznanej sprawie decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczy zobowiązań podatkowych Zdzisławy i Sławomira W. za 1994 r. i została wydana między innymi w oparciu o przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym w podanym roku podatkowym. W orzecznictwie sądowym przyjęty został pogląd, że takie decyzje są decyzjami deklaratoryjnymi /por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1999 r. FPS 6/99 - ONSA 2000 nr 1 poz./, potwierdzającymi jedynie istnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy ustawy podatkowej.
Należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia w świetle przepisów art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2000 r. III SA 917/99 i 948/99 /ONSA 2001 nr 3 poz. 119/ oraz w innych orzeczeniach powołanych w zaskarżonym wyroku. Wskazać jednak trzeba, że wymieniony wyrok został uchylony na skutek wniesionej rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 21 maja 2002 r. III RN 76/01 /OSN 2003 nr 7 poz. 132/. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy stwierdził, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego wykonania /art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, odmiennie niż w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia /art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że odwołanie należy merytorycznie rozpoznać nawet w sytuacji, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej.
Analogiczny pogląd prawny został także wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, np. w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 /ONSA 2004 nr 1 poz. 7/. W motywach tej uchwały podano między innymi, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz wtóry na skutek zapłaty. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty podatku w wyższej kwocie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.
Przedstawione stanowisko podzielił także skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 193/04.
Również i w sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw prawnych do zajęcia odmiennego niż przedstawione wyżej poglądu. Ze stanu faktycznego zaistniałego w sprawie niniejszej, a przedstawionego przez organ wnoszący skargę kasacyjną, wynika, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2000 r. Decyzja zaś organu pierwszej instancji została wydana w dniu 19 grudnia 2000 r. i doręczona skarżącym w dniu 21 grudnia tego roku. Skarżący w tym samym dniu uiścili wynikające z tej decyzji zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Niewątpliwie zatem zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło na skutek zapłaty przed upływem terminu jego przedawnienia. Ta okoliczność powoduje, że w sprawie niniejszej organ odwoławczym, mimo że wydał swoją decyzję po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie miał on obowiązku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Dlatego też stanowisko Sądu leżące u podstaw rozstrzygnięcia zapadłego w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako naruszające przepis art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, w świetle jego wykładni dokonanej w przytoczonym wyżej orzecznictwie sądowym.
Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne i na podstawie przepisów art. 185 i art. 207 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji wyroku.