Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 listopada 2003 r. I SA/Wr 1668/04 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę Czesławy i Ryszarda M. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z 19 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w trakcie kontroli s.c. "M." prowadzonej przez Czesławę i Ryszarda M. z D. Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w W. sporządził bilans wpływów i wydatków podatników za lata 1998-1999 ustalając, że ich wydatki w tych latach przekraczały uzyskane dochody skutkiem przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego było ustalenie, że w 1999 r. wydatki podatników przekraczały uzyskane przez nich dochody i posiadane oszczędności o 178.867 zł i wydanie przez tegoż Inspektora, decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok w kwocie 134.150,30 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po szczegółowym przeanalizowaniu akt kontroli i uzasadnienia zakwestionowanej decyzji, doszła do przekonania, że Inspektor nieprawidłowo ustalił stan oszczędności podatników na koniec 1997 r. Izba uznała za wiarygodne wyjaśnienia zawarte w piśmie z 28 lipca 2000 r., według których w 1998 r. strony zmuszone zostały do zainwestowania posiadanych oszczędności, aby móc wywiązać się z warunków spłaty kredytów, tak z tytułu inwestycji prowadzonych przez ich przedsiębiorstwo, jak i z tytułu spłaty rat wobec przedsiębiorstwa "D.-B.", od którego w 1999 r. kupili lokale mieszkalne, użytkowe i garaże. W piśmie tym kontrolowani wyjaśnili, że wydatki na zakup mieszkań i garaży od wskazanej firmy wraz z kosztami wyposażenia lokali mieszkalnych i ich wykończenia, pochłonęły praktycznie wszystkie oszczędności, zmuszając do zaciągnięcia kredytów. Izba Skarbowa doszła do wniosku, że wyjaśnienia te, w odróżnieniu od innych, należało uznać za wiarygodne, ponieważ nie można było założyć, że podatnicy będą w stanie dokładnie określić w złotych wartość oszczędności przechowywanych w domu w sytuacji, gdy - jak sami oświadczyli, znaczącą ich część ulokowali w złocie, łatwo zbywalnych towarach i walutach obcych. Izba zwróciła uwagę, że podatnicy w trakcie kontroli nie wskazali nawet w przybliżeniu wartości zgromadzonych zasobów. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, że strony nie były w stanie rzetelnie określić jakie posiadały oszczędności na początku 1998 r., pamiętały natomiast kiedy i na co je przeznaczyły. Dlatego Izba Skarbowa ustaliła wartość oszczędności podatników na początek 1998 r. /przy uwzględnieniu ich wyjaśnień/ wynikowo - na podstawie wysokości poniesionych przez nich w 1998 r. wydatków pokrytych oszczędnościami; wysokość wydatków ustalonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie była przez podatników kwestionowana.
W odniesieniu do roku 1999 Izba Skarbowa uwzględniła ustalony przez siebie stan oszczędności podatników na koniec 1998 r., a także kwotę podatku należnego nad naliczonym wykazaną w deklaracji VAT-7 za 09.1999 r., ponieważ podlegała ona wpłacie do Urzędu Skarbowego /stanowiła wydatek/ w roku następnym i równowartość walut ze zlikwidowanych rachunków walutowych podatników.
W konkluzji Izba ustaliła, że wydatki poniesione przez podatników w 1999 r. były o 159.781,97 wyższe od uzyskanych przez nich w tym roku wpływów i oszczędności z 1998 r. Wymierzony z tego tytułu podatek dochodowy wyliczony według 75% stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyniósł po 59.918,30 zł od każdego z małżonków M. W ocenie Sądu nie było podstaw do stwierdzenia naruszeń prawa przez Izbę Skarbowa w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zaskarżona decyzja znajdowała dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Spór między skarżącymi, a organami podatkowymi sprowadzał się w istocie rzeczy do kwestii występowania podstaw do wymierzenia podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. Według art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie zaś do art. 20 ust. 3 ustawy wysokość przychodów tego rodzaju ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i zgromadzonych wcześniej zasobach majątkowych.
Na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy był uprawniony do porównania wysokości wydatków poniesionych przez podatnika z ich przychodami.
Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach zakreślonych przez art. 21 NSA Sąd stwierdził, że organy podatkowe, w odniesieniu do małż. M. przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, z zachowaniem zasady proceduralnej sformułowanej w art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczyła analiza motywów kwestionowanej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Rozumowanie organów podatkowych, zwłaszcza Izby Skarbowej, uwzględniało reguły postępowania podatkowego i pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocenie poddano bowiem wszystkie uzyskane dowody, przy czym organy podatkowe - posługując się logicznymi, wspartymi okolicznościami sprawy, argumentami - wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżących.
Stan faktyczny ustalony w sprawie znajdował odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło na stwierdzenie, że u podatników wystąpiły w kontrolowanym roku wydatku, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mimo tego stwierdzenia nie wykazali skutecznie - choć w takiej sytuacji na nich spoczywał ciężar dowodu - że wydatki te jednak znajdowały pokrycie w określonych przychodach lub zgromadzonych zasobach.
Oceniając dowody zebrane w sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Czesława i Ryszard M., działający przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego, wnieśli o:
- uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości,
- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa prawnego według norm przypisanych i poniesionej opłaty skarbowej w kwocie 15 zł.
Jako podstawę wniesienia kasacji wskazali naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że jak wynikało z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 20 st. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został w celu obcięcia /objęcia?/, choćby części, opodatkowaniem ludzi osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie często powiązanych w taki lub inny sposób z działalnością przestępczą.
Podatnicy od 1976 r. prowadzą zgłoszoną działalność gospodarczą i osiągają dochody. Zgromadzone przez podatników dochody z prowadzonej działalności w całości pokrywają kwotę wskazaną przez organ skarbowy jako dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. W trakcie postępowania podatnicy przedstawili dowody, z których jednoznacznie wynikało, że w okresie od 1976 r. do 1999 r. byli w stanie z prowadzonej działalności gospodarczej zgromadzić dochody w takiej kwocie w jakiej ponieśli wydatki.
Autor skargi zamieści w niej zestawienie dochodów skarżących za lata 1976-1999 i zestawienie zwrotu VAT z urzędu skarbowego na rachunek bankowy podatników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za okres od sierpnia 1993 r. do listopada 1999 r. zwracając uwagę, że w przychodach roku 1999 organy skarbowe uwzględniają jako przychód zwrot nadwyżki podatku VAT 5.200 według deklaracji VAT za grudzień 1999 r. nie uwzględniając jako przychodu zwrotów wynikających z deklaracji.
Podatnicy prowadząc działalność gospodarczą i osiągając dochody z tej działalności od 1976 r. gromadzili je w różny sposób: na kontach bankowych, dewizowych i złotówkowych, kupując i sprzedając papiery wartościowe, kupując i sprzedając środki trwałe w tym samochody. Nie są obecnie w stanie, po tylu latach w sposób szczegółowy udokumentować wszystkich osiąganych i gromadzonych dochodów w taki sposób, jak tego żądał kontrolujący.
Jeśli podatnik od lat prowadzi działalność gospodarczą, osiąga dochody i płaci podatki, a organy skarbowe stwierdzają, że jego działanie i sposób prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rozliczanie się z budżetem państwa jest zgodny z prawem, a następnie żądają zapłaty podatku z nieujawnionych źródeł przychodu, nie uwzględniając wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę, jak również dochodów osiągniętych w latach 1976 i 1999, to działanie takie nie może budzić zaufania podatników do organów państwa i sposobu egzekwowania ustanowionego prawa. Organy nie działają na podstawie prawa i w jego granicach. Nie mogą być akceptowane rozstrzygnięcia organów demokratycznego państwa prawnego, wydane w takim stanie faktycznym, w którym przepisy prawa podatkowego i ustaw podatkowych nie nakładają na podatnika jakiegokolwiek obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym, jak również podatnik nie posiada jakiegokolwiek obowiązku składania deklaracji - oświadczenia majątkowego, a organy te po kilku latach żądają udokumentowania wydatków i uzyskanych przychodów.
Takie postępowanie w rażący sposób narusza podstawowe zasady państwa prawnego w tym art. 2, 7, 8 ust. 2, 32, 87 Konstytucji RP. Sprzeczne ze wskazanymi przepisami Konstytucji, a w szczególności z jej art. 32 jest takie działanie organów państwa, które powoduje, że jednym podatnikom zobowiązania podatkowe, zaległość podatkową i odsetki określają organy podatkowe na podstawie Ordynacji podatkowej, a innym inspektorzy kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodka Zamiejscowego w W. wniósł o jej oddalenie wskazując, że przy uznaniu, jak to uczynił Sąd, iż Izba Skarbowa prawidłowo ustaliła skarżącym stan oszczędności na początek 1998 r. nie mają żadnego znaczenia w spornej sprawie zestawienia dochodów i zwrotu podatku VAT do końca 1997 r. Dokonane przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku za poszczególne miesiące 1998 r. i 1999 r. nie miały wpływu na wysokość dochodu skarżących. Urząd Skarbowy dokonuje zwrotu podatku VAT w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego /zawartego w zakupach brutto/ jest wyższa od kwoty podatku należnego. Oznacza to zwrot tej części wydatku, która nie została zrekompensowana przychodem brutto. Nie są zatem przychodem, a zwrotem wydatku.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje
Skarga kasacyjna Czesławy i Ryszarda M. nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sąd Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, a taka była sytuacja małż. M., strona mogła, w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.
Art. 174 Prawa o postępowaniu... stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:
- naruszeniu /przez Sąd/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszenie /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej Czesławy i Ryszarda M. wskazał na naruszenie prawa materialnego czyli na podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tyle tylko, że wbrew postanowieniom art. 176 tej ustawy przytoczonej podstawy kasacji w ogóle nie uzasadnił.
Okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi odnoszące się do tego, że skarżący od 1976 r. prowadzą działalność gospodarczą i osiągają znaczne dochody nie była przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu ani kwestionowana, ani w jakiś szczególny sposób oceniana. Przedmiotem oceny była bowiem, co do zgodności z prawem /legalności/, decyzja Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z 19 kwietnia 2001 r. określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w dochodach opodatkowanych, zwolnionych od podatku i w zgromadzonych wcześniej zasobach.
Sąd poddał szczegółowej i wnikliwej ocenie ustalenia faktyczne organów podatkowych, które legły u postaw dokonania wymiaru podatku, co do ich zgodności z prawem procesowym regulującym postępowanie podatkowe. Ta ocena Sądu w skardze kasacyjnej nie została zakwestionowana.
Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami kasacyjnymi, związany był granicami kasacji. Oceniał zatem postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu z 1999 r. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Sąd nie dokonywał szczególnej wykładni tego przepisu: nie można też było mówić o jego niewłaściwym zastosowaniu.
Nie była sporna między stronami suma wydatków poczynionych w 1999 r. przez małż. M. i suma uzyskanych przez nich w tym roku dochodów. Skarżący nie zakwestionowali także kwoty oszczędności z roku 1998 określonej z uwzględnieniem ich wyjaśnienia z 28 lipca 2000 r., że zakup dwu samodzielnych lokali mieszkalnych i pięciu lokali użytkowych oraz dwóch garaży, w jednym budynku przy ul. K. w W. od Przedsiębiorstwa "D.-B." wraz z kosztami wyposażenia lokali i ich "wykończenia" pochłonął praktycznie wszystkie oszczędności zmuszając do zaciągnięcia kredytów (...).
W tej sytuacji wysokość podstawy opodatkowania została określona zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu.
Z kolei art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określał - na 75% - wysokość podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia e ujawnionych źródłach. Ta, zryczałtowana stawka podatku została zastosowania przy ustalaniu zobowiązania podatkowego małż. M. w podatku dochodowym od dochodu z "nie ujawnionych" źródeł za 1999 r. Orzekając, iż decyzja odpowiada prawu Sąd działał w myśl cytowanego przepisu.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.