Wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 331/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja i Ewy K.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Po 105/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędziowie NSA Marek Zirk - Sadowski, del. Ryszard Pęk
Iga Szymańska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Andrzeja i Ewy K. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 29 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Andrzeja i Ewy K. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Ewie i Andrzejowi K., prowadzącym Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "A." w G., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 351.871,20 zł, zaległość podatkową w wysokości 72.463,40 zł i odsetki od tej zaległości. Stwierdzono bowiem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez bezpodstawne zaliczenie do nich opłaty notarialnej w kwocie 647,58 zł dotyczącej zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem magazynowo - produkcyjnym w G. oraz odsetek od kredytu w kwocie 48.902,97 zł przeznaczonego na inwestycję tj. zakup budynku w G. przy ul. E. 17 /budynek ten oddany został do użytkowania 31 grudnia 1998 r./

W decyzji organu pierwszej instancji nie uznano też za wydatki inwestycyjne podlegające uldze podatkowej opłaty notarialnej w kwocie 5.860 zł, dotyczącej zakupu budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu, opłaty sądowej za wpis prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku w kwocie 5.320 zł, opłaty skarbowej za wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w kwocie 50 zł oraz wydatków na zakup materiałów budowlanych i narzędzi związanych z pracami budowlano-instalacyjnymi, dotyczącymi prowadzonej adaptacji i modernizacji budynku w G. przy ul. E. 17, w kwocie 100.249,46 zł.

Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w Z. - Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 29 listopada 2001 r.

Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Po 105/02, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Ewy i Andrzeja K. na powyższą decyzję Izby Skarbowej. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opłata notarialna dotycząca zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem magazynowo - produkcyjnym w G. przy ul. S. 48 oraz odsetki od kredytu przeznaczonego na inwestycję - zakup budynku i praw użytkowania wieczystego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "b" oraz pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Wymienione opłaty i odsetki poniesione przez nabywcę zwiększają wartość środka trwałego, podlegającego amortyzacji. Zdaniem Sądu to samo dotyczy wydatków poniesionych przez skarżących w zakresie opłat dotyczących budynku przy ul. E. 17 w G. Odnosząc się zaś do zasadniczego przedmiotu sporu pomiędzy podatnikami, a orzekającymi organami tj. do prawa odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków inwestycyjnych na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" powołanego rozporządzenia możliwość taka istniała w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych polegających na zakupie, budowie lub rozbudowie określonych w tym przepisie budynków. Kryterium tego nie spełniły wydatki podatników gdy uwzględnić, że zakres wykonanych przez nich prac w budynku przy ul. E. 17 w G. obejmował: zabezpieczenie tego budynku przed dewastacją, montaż okien, uzupełnienie wewnątrz budynku filarów i tynku, poprawienie izolacji, rozpoczęcie szalowania i zbrojenia klatki schodowej, wykonanie posadzek i przyłącza gazowego, prace związane z uruchomieniem windy, prace rozbiórkowe ścianek działowych, a także murowanie ścianek działowych w piwnicy i kotłowni. Istota przeprowadzanych robót budowlanych sprowadzała się więc do dostosowania budynku /służącego dotychczas jako sklep meblowy/ do potrzeb zakładu produkcyjnego, a żadna z nich nie miała na celu wzniesienia nowego budynku ani zwiększenia czy rozszerzenia obszaru już zabudowanego. Za chybiony uznał też Naczelny Sąd Administracyjny zarzut, że poniesione przez podatników wydatki były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, określonymi w par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" powołanego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. W tej kwestii Sąd podzielił stanowisko orzekających organów że wskazany przepis, definiując wydatki inwestycyjne na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odsyła jednocześnie do pojęcia środka trwałego w rozumieniu przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia. Oznacza to, że wytworzenie takiego środka we własnym zakresie może się odbyć tylko w wyniku budowy lub rozbudowy budynków, w przepisie tym nie ma bowiem mowy o wytworzeniu środka trwałego przez adaptację i przebudowę istniejącego budynku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik Ewy i Andrzeja K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" powołanego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. polegającą na stwierdzeniu, iż w pojęciu wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, o którym mowa w tym przepisie, nie mieszczą się - ze względu na ich cel - wydatki poniesione przez skarżących.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. zakładająca, iż wytworzenie środka trwałego we własnym zakresie może się odbyć tylko w wyniku budowy lub rozbudowy budynków nie znajduje żadnego uzasadnienia. Powołany przepis nie odsyła bowiem do "pojęcia środka trwałego w rozumieniu lit. "b", albowiem zawarte w nim odesłanie brzmi "środków trwałych, o których mowa...". W treści przepisów par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" oraz lit. "h" próżno również szukać wskazania, iż mowa jest w nich o środkach trwałych powstałych w wyniku budowy czy rozbudowy.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną do powstania środka trwałego /budynku zaliczonego do środków trwałych/ może dojść również w wyniku działań, których efektem jest osiągnięcie przez niezdatny do użytku i niekompletny budynek /nie będący w konsekwencji środkiem trwałym/ stanu kompletności i przydatności do użytkowania.

W treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. nie znajduje też uzasadnienia stanowisko kwestionujące inwestycyjny charakter pozostałych wydatków poniesionych przez skarżących. Stanowisko to jest oczywiście sprzeczne z rozumieniem pojęcia "wydatków na nabycie czy wytworzenie środków trwałych" przyjętym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obowiązującego ówcześnie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych.

W przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem mowa o aktualizacji wydatków oraz pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne, co oznacza, że pojęcie "wydatków na nabycie lub wytworzenie", należy wprost odnosić do tej wartości, która podlega aktualizacji wyceny i odpisom amortyzacyjnym. Z kolei aktualizacji wyceny i odpisom amortyzacyjnym podlega wartość początkowa środków trwałych obejmująca opłaty notarialne, skarbowe /i inne/, odsetki, prowizje i różnice kursowe.

W skardze zaakcentowano, iż rodzajowe zawężenie wydatków inwestycyjnych uprawniających do skorzystania z ulgi do niektórych tylko wydatków zaliczanych do wartości początkowej środka trwałego wprowadzone zostało dopiero w 1997 r. w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujące w 1995 r. przepisy ograniczeń takich nie przewidywały.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie uznając za trafne stanowisko Sądu ujęte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej Ewy i Andrzeja K., że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne przez błędną wykładnię par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./.

Powołany przepis definiując "wydatki inwestycyjne" podlegające odliczeniu od dochodu na zasadach określonych w rozporządzeniu przewidywał, że były nimi faktycznie poniesione w roku podatkowym, nie zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, wydatki na wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie /zlecenie/ środków trwałych, "o których mowa" m.in. pod literą "b" par. 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia. Z kolei przepis par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" omawianego rozporządzenia zaliczał do wydatków inwestycyjnych podlegających odliczeniu od dochodu wydatki na "zakup, budowę lub rozbudowę budynków" zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13 (...).

Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" rozporządzenia opierała się na założeniu, że przepis ten odsyła do pojęcia środka trwałego w rozumieniu przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia, a więc środka trwałego powstałego w drodze budowy lub rozbudowy budynków. Rozumowanie takie przywiodło Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu do wniosku, że wytworzenie środka trwałego będącego budynkiem "we własnym zakresie" może być następstwem jedynie budowy lub rozbudowy takiego budynku, a nie efektem adaptacji lub przebudowy istniejącego budynku.

Uszło jednak uwadze Sądu to, że przepis par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. nie zawiera odesłania do pojęcia środka trwałego "w rozumieniu" par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia, a więc do pojęcia środka trwałego powstałego w drodze budowy lub rozbudowy budynku, lecz jedynie wskazuje, że do grupy wydatków inwestycyjnych zalicza się wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie /lub na zamówienie/ środków trwałych "o których mowa" pod lit. "b" tj. budynków zaliczonych do stosownej grupy Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego.

Oznacza to, że przepis par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" rozporządzenia może być odczytywany jedynie w ten sposób, że wydatkami inwestycyjnymi uprawniającymi do odliczeń są również wydatki na wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie /zlecenie/ środków trwałych będących budynkami zaliczonymi do wskazanej pod lit. "b" grupy Klasyfikacji środków trwałych.

Odmienna interpretacja związku regulacji zawartych w przepisie par. 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia pod lit. "b" i lit. "h" prowadziłoby bowiem do wniosku, że treść zawarta pod lit. "h" jest całkowicie zbędna, stanowiąc w istocie powtórzenie zasady określonej pod lit. "b".

Uwzględnić nadto trzeba, że zakres pojęciowy wyrazu "wytworzenie" ma w języku potocznym dużo szerszy zakres, niż zakres użytych w treści par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "b" wyrazów "budowa" i "rozbudowa" /zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 1978 r. "budowa" oznacza wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie, "rozbudowa" oznacza powiększenie, rozszerzenie budowli, obszaru już zabudowanego natomiast "wytwarzać" oznacza produkować coś, spowodować powstanie czegoś/.

Mając to na uwadze uzasadniona staje się teza, że pod pojęciem wydatków inwestycyjnych na "wytworzenie we własnym zakresie lub na zamówienie /zlecenie/ środków trwałych, o których mowa pod lit. "b" przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia rozumieć trzeba wydatki na inne rodzaje wytworzenia środków trwałych niż polegające na budowie czy rozbudowie budynków.

Wydatkami takimi mogły więc być wydatki na przebudowę, odbudowę, modernizację czy adaptację budynków.

Teza taka jest tym bardziej zasadna gdy uwzględnić, że przepis par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "h" rozporządzenia odwołuje się do pojęcia budynku będącego środkiem trwałym, a więc budynku kompletnego i zdatnego do użytku /zob. Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych GUS, część I, pojęcie środków trwałych oraz przepis par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/.

Niewątpliwe jest bowiem, że do wytworzenia /powstania/ budynku będącego środkiem trwałym może dojść nie tylko poprzez budowę lub rozbudowę takiego budynku lecz i w efekcie działań mających na celu osiągnięcie przez niekompletny i niezdatny do użytku budynek /nie mający więc statusu środka trwałego/ stanu kompletności i przydatności do użytkowania.

Treść przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. nie daje też podstaw do kwestionowania pozostałych wydatków poniesionych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną jako "wydatków inwestycyjnych". Wniosek taki wypływa z analizy zarówno przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jak i przepisów aktu wykonawczego do tej ustawy tj. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34/.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy wyraźnie bowiem przewiduje aktualizację wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, a także pomniejszenie ich o dokonane odpisy amortyzacyjne, a z kolei zgodnie z treścią powołanego wyżej rozporządzenia aktualizacja taka i wycena dotyczy wartości początkowej środków trwałych, obejmującej koszty związane z zakupem /koszty opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, różnic kursowych/ i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych przedmiotów majątkowych /par. 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia/.

Jak to trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej pogląd taki znajduje jednoznaczne potwierdzenie w piśmiennictwie i wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono, jak w sentencji.