Uzasadnienie
Działając w trybie art. 101 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Spółka z o.o. "P." w G. wniosła skargę kasacyjną na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2003 r. odrzucające skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 października 2003 r. przekazujące sprawy organowi I instancji w celu zmiany decyzji i dokonanie wymiaru uzupełniającego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Odrzucając skargę Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że zaskarżone przez "P." postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku o zwrocie sprawy organowi podatkowemu I instancji w celu zmiany wydanej decyzji /art. 230 par. 1 Ordynacji podatkowej/ jest niezaskarżalne, gdyż nie rozstrzyga o istocie sprawy, którą jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych i nie należy do kategorii orzeczeń, aktów i czynności z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 października 2003 r. nie kończy postępowania w sprawie, jak również brak jest normy prawa pozytywnego, zgodnie z którą na takie postanowienie służyłaby skarga do NSA. Wobec tego Sąd na podstawie art.. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. odrzucił skargę jako niedopuszczalną.
W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3.12.2003 r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, które miało wpływ na wynik sprawy.
Postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej pomimo, że nie zakończyło postępowania podatkowego, to jednak rozstrzygnęło co do istoty tę sprawę. Orzeczenie to dokonuje rozliczenia podatku w kwotach, o które - zdaniem Izby - powinno się podwyższyć zobowiązanie, kwoty podatku naliczonego i należnego VAT oraz kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki postanowienie organu II instancji jest postanowieniem merytorycznym i spełnia w istocie rolę decyzji. Skarżący twierdzi, że o powyższym świadczy również fakt związania postanowieniem zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. W związku z powyższym od przedmiotowego postanowienia organu podatkowego stronie nie przysługuje zażalenie, ponieważ jednak rozstrzyga ono sprawę co do istoty przysługuje od niego skarga do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który stanowił podstawę skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, określał granicę sądowej kontroli działań administracji publicznej. Kluczowe znaczenie dla zakresu postępowania sądowoadministracyjnego ma przepis art. 184 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/, który stanowi, że "Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej". W nauce prawa administracyjnego podkreśla się, że prawo do sądu nie ma charakteru absolutnego i realizowane jest w zakresie określonym w ustawach /W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, Granice prawa do sądu w sprawach administracyjnych, w: Jednostka, państwo, administracja - nowy wymiar /red./ E. Ura, Wydawnictwo Uniwersytetu Rzeszowskiego, Rzeszów 2004 str. 72 i 79; Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r., /red./ J. Boć, Wydawnictwo Kolonia Limitet, Wrocław 1998, str. 139/.
Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w zaskarżonym skargą kasacyjną postanowieniu prawidłowo uznał, że stronie nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Czy zatem należy zaliczyć wspomniane postanowienie do kategorii postanowień określonych w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ tj. postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, albo rozstrzygających sprawę co do istoty. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywano już wykładni tego przepisu. W wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 1998 r. II SA/Wr 1082/97 /ONSA 1999 Nr 2 poz. 55/ wyrażono pogląd, że na postanowienie wydane przez organ nadzoru budowlanego na podstawie art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, nakładające na przedstawiającego projekt zamierzeń inwestycyjnych obowiązek usunięcia nieprawidłowości, nie przysługuje zażalenie, a skoro postanowienie to nie kończy postępowania administracyjnego, nie przysługuje na nie także skarga do sądu administracyjnego /art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W innym postanowieniu NSA z dnia 20 maja 1998 r. IV SA 1149/96 /nie publ./ wskazano, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o NSA /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd orzeka w sprawach na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służyły zażalenia, albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty. Otóż, żadnego z tych wymogów nie spełnia postanowienie, wyznaczające w trybie art. 37 par. 2 Kpa dodatkowy termin załatwienia sprawy. Po pierwsze - brak jest w kodeksie przepisu, który by przewidywał zażalenie do tego rodzaju postanowienia /art. 141 par. 1 Kpa/. Po wtóre - zaskarżone postanowienie nie kończy postępowania ani też nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Jest to jedno z tych postanowień, o których mowa w art. 123 par. 2 Kpa., zatem rozstrzygających kwestie wynikające w toku postępowania - przewlekającego się - a nie dotyczy ono rozstrzygnięcia o istocie sprawy.
Przepis art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ będzie miał zastosowanie, gdy organ podatkowy stwierdzi, że:
- zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego,
- kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego,
- określono stratę w wysokości niższej niż poniesionej.
Ponownie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej odpowiada dawnemu przepisowi art. 115 par. 1 i 2 ustawy z dnia 15 marca 1934 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 1936 nr 14 poz. 134/ oraz art. 174 Kpa i pozwala na ominięcie zasady reformationis in peius okreslonej w art. 234 Ordynacji podatkowej mając na względzie ochronę interesu publicznego. Przepis art. 230 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi odwoławczemu obligatoryjne uruchomienie szczególnego trybu procesowego, w którym następuje zwrócenie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji bez załatwienia odwołania /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 1999 r. I SA/Wr 1482/99 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon Ordynacji podatkowej, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2004 r. str. 535/.
Organ odwoławczy przekazuje sprawę do organu pierwszej instancji w formie postanowienia. Postanowienie to organ odwoławczy doręcza stronie. Od postanowienia nie przysługuje zażalenie. Strona będzie mogła bronić się składając od nowej decyzji odwołanie /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 735-737/.
Z treści art. 230 par. 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienie o przekazaniu sprawy celem wydania wymiaru uzupełniającego nie kończy postępowania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji wydaje nowa decyzję, od której służy odwołanie. Również od tego postanowienia nie przysługuje zażalenie, gdyż tego typu środek odwoławczy przysługuje gdy ustawa tak stanowi /art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej/, co w tym wypadku nie ma miejsca. W związku z tym, że dwie z trzech podstaw do wniesienia skargi określone w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie występują, ważne jest ustalenie czy postanowienie o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego rozstrzyga sprawę co do istoty. Jak wynika z treści art. 230 Ordynacji podatkowej, to organ pierwszej instancji wydaje decyzje wymiarową i jest on uprawniony do zasadniczego rozstrzygnięcia merytorycznego /co do istoty/. Takie rozwiązanie powinno służyć szybszemu rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe i jednocześnie nie pozbawia strony rozpoznanie sprawy przez obie instancje. Strona, zgodnie z treścią art. 237 i art. 230 par. 3 Ordynacji podatkowej, może kwestionować zasadność postanowienia i nowej decyzji w odwołaniu od niej. Tak więc prawo kwestionowania przed sądami administracyjnymi zostało stronie zagwarantowane. Gdyby ustawodawca przewidywał sądową kontrolę postanowienia o przekazaniu sprawy celem wydania wymiaru uzupełniającego to niewątpliwie uregulowałby te kwestie w wyraźnym przepisie ustawowym
Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. /a obecnie art. 3 par. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/ na postanowienie organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 230 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w przedmiocie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.