Uzasadnienie
Decyzją z 24.08.2000 r. Nr VP.I/732-324/2000/AM, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 21 § 3 i art. 59 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w Warszawie określiła wysokość zaległości "[...]" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od października 1997 r. do kwietnia 1999 r.
Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka – podatniczka, zgodnie z umową zawartą z "[...]" AG importowała z Niemiec części do napraw gwarancyjnych wyrobów [...] AG nabytych przez polskich klientów i płaciła z tego tytułu podatek od towarów i usług od importu. Zdaniem organów podatkowych, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszelkie formy nabycia, które nastąpiły w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usług, wykluczały możliwość odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego od podatku należnego.
Ponadto Sp. o.o. [...] nie ponosiła wydatków związanych z zakupem części do napraw gwarancyjnych. Nie mogło być zatem mowy o zaliczeniu tych czynności do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Izby Skarbowej "cały" art. 25 ściśle wiązał się z art. 19 ust. 1 ustawy, dlatego też odnosił się do wszystkich form "nabycia" towarów lub usług. Jedną z takich form był import. Nabycie części gwarancyjnych przez podatniczkę następowało w drodze darowizny, zatem – zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy – nie miała ona prawa do odliczenia podatku importowego.
Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że wszystkie koszty importu łącznie z podatkiem VAT były Spółce refundowane przez [...] AG z Erlangen.
W skardze na opisaną decyzję [...] Sp. z o.o. zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit.b w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadzające się do uznania, że Spółka naruszyła dyspozycję tego przepisu, a w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych, wynikający z dokumentów odpraw celnych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20.03.2002 r. sygn. akt III SA 2791/00 skargę Spółki oddalił wskazując w uzasadnieniu, że:
- nie było sporne między stronami, że Spółka [...] importowała części zamienne w ramach umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej z [...] w celu wykonania tej umowy. Była to umowa o świadczenie usług na rzecz osób trzecich czyli klientów [...]. Nie uległo zatem wątpliwości, że art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.b nie miał w sprawie zastosowania. Równocześnie jednak
- wydatki na cło i podatek VAT od importu były faktycznie pokryte przez [...]. Zatem strona nie poniosła żadnych kosztów związanych z nabyciem części do napraw gwarancyjnych. Z tej przyczyny, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Od opisanego wyroku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego (pismo z 3.12.2002 r. L.dz. BO/SA/SK 534/02).
Postanowieniem z 7 stycznia 2004 r. sygn. akt III RN 166/02 Sąd Najwyższy umorzył postępowanie z tej rewizji z uwagi na postanowienie art. 102 § 1 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Spółka z o.o. [...] wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2002 r. sygn. III SA 2791/00 zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit.b w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca Spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych, wynikający z dokumentów odprawy celnej SAD naruszyła dyspozycję powołanych przepisów, co stanowiło podstawę kasacji z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Autor skargi wniósł o uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości i rozpoznanie sprawy ewentualnie o uchylenie wyroku w całości.
Skarżąca nie godzi się bowiem z argumentacją zastosowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny na potwierdzenie materialnoprawnej prawidłowości decyzji Izby Skarbowej w zakresie wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit.b) ustawy VAT, z uwagi na błędne przyjęcie charakteru dokonywanego przez niego czynności oraz oparcie rozstrzygnięcia na wykładni rozszerzającej przepisów VAT.
23 sierpnia 1993 r. zawarła z firmą "[...]" Aktiengesellschaft umowę o świadczenie usług serwisowych.
Umową Spółka została zobowiązana do dokonywania napraw gwarancyjnych wyrobów Simens AG, nabytych przez polskich klientów, w celu realizacji zobowiązań sprzedawcy z umów gwarancyjnych. Dokonywane w ramach umów naprawy i wymiana części były nieodpłatne; taka jest bowiem istota gwarancji.
Z dokonywaniem napraw tego typu związana była konieczność sprowadzania z zagranicy niezbędnych części zamiennych; nie były one produkowane w Polsce. Stąd wynikało występowanie skarżącej Spółki w charakterze importera.
Wydatki związane z importem były zwracane przez [...] AG. Wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od importu od podatku należnego z tego właśnie powodu nie znajdowało umocowania w prawie. W szczególności nie miało znaczenia z jakich środków podatnik pokrył zobowiązania podatkowe.
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z jej art. 4 pkt 3 opodatkowaniu podlegał sam import (przywóz), a nie czynność prawna nabycia towaru. Skoro tak to w sprawie nie miał zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b tej ustawy.
Autor skargi wskazał na uchwałę 7 sędziów NSA z 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 4/02.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odpowiadając na skargę kasacyjną "[...]" Sp. z o.o. w piśmie z 11.03.2004 r. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Skarga kasacyjna była zasadna.
W sprawie istotnie nie miał zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, co przyznał Sąd skarżonym wyrokiem.
Również przyjęcie przez NSA w Warszawie, że do części do napraw gwarancyjnych (wyrobów) sprowadzanych (otrzymywanych) przez skarżącą Sp. z o.o. "[...]" z zagranicy odnosił się przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było niezasadne. Sąd istotnie – co było zarzutem skargi kasacyjnej – zastosował ten przepis niewłaściwie na skutek oderwania oceny stanu faktycznego sprawy od postanowień ustawy określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Przedmiotem opodatkowania była, w rozpoznawanej sprawie sama czynność importu towarów wymieniona w art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy, rozumiana - zgodnie z jej art. 4 pkt 3 – jako przywóz towarów na polski obszar celny.
Z treści powołanych przepisów wynikało, że dla powstania obowiązku podatkowego przy imporcie towarów bez znaczenia był sposób ich nabycia przez importera. NSA w Warszawie prawidłowo wykluczył, w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, zastosowanie wobec skarżącej Spółki art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.b ustawy. Zatem zbędne byłoby prowadzenie rozważań dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, na temat relacji między importem, a darowizną zagraniczną lub inną formą nieodpłatnego nabycia importowanego towaru. Problemowi temu poświęconych było wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 6 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Ka 1895/95 (ONSA 1997/4/158), czy uchwała 7 sędziów NSA z 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 4/02 (ONSA 2003/1/7).
Obowiązek podatkowy obciążał importera (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy) bez względu na status zagranicznego partnera. Importer stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług i równocześnie nabywał, na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 2, prawo do odliczenia podatku należnego podatku naliczonego – w przypadku importu wynikającego z dokumentu celnego lub decyzji wydanej na podstawie art. 11b ustawy.
Żaden spośród przepisów o podatku od towarów i usług nie uzależniał prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od uiszczenia podatku należnego z jego własnych środków ani nie stanowił o utracie tego prawa wypadku refundacji mu – w jakiejkolwiek formie podatku należnego. Zatem bez znaczenia dla określenia obowiązków i uprawnień skarżącej Spółki "Simens" w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od października 1997 r. do kwietnia 1999 r. było refundowanie jej wszystkich kosztów importu łącznie z podatkiem przez "[...]" AG z Erlangen.
Rozważania czy refundacja ponoszonych kosztów była dla "polskiej" Sp. "[...]" przychodem wykraczałyby poza przedmiot zaskarżenia w sprawie niniejszej.
Odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. Sąd pominął nie kwestionowany na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego – stan faktyczny sprawy, a mianowicie zawartą z [...] umowę o świadczenie usług serwisowych zobowiązującą skarżącą do nieodpłatnego (z istoty) świadczenia usług gwarancyjnych przy wykorzystaniu dostarczanych jej w tym celu – nieodpłatnie – części.
Skoro importer Sp. "[...]" nie ponosiła wydatków na nabycie importowanych towarów to nie było związku między ich wartością, a kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Dlatego wykorzystywanie importowanych części, zresztą zgodnie z ich "pierwotnym" przeznaczeniem, nie mogło wywołać skutków z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy; nie było w y d a t k ó w, o których mowa we skazanym przepisie.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w wyroku.
jw