Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2003 r. III SA 2465/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2001 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 maja 2001 r. (...) w przedmiocie zwrotu przez Piotra i Romana B., wspólników spółki cywilnej "Palarnia Kawy Naturalnej B." z siedzibą K. k/M., oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r.
W motywach wyroku Sąd powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku oraz jej zwrotu po uchyleniu decyzji oraz wskazał na bezsporny fakt uchylenia przez Izbę Skarbową w O. decyzji o wymiarze podatku od importu towarów i zwrotu przez Urząd Skarbowy w K. skarżącej spółce kwoty 30.913,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 39.114,90 zł. Sąd stwierdził, że spółka po otrzymaniu decyzji uchylającej decyzję w sprawie wymiaru podatku dokonała korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r. i na podstawie art. 11a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 30.913,60 zł. Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe powinny rozpoznać dwie kwestie, to jest zagadnienie nadpłaconego przez spółkę cywilną podatku od towarów i usług oraz odrębnie określić w prawidłowej wysokości podatek od towarów i usług za lipiec 1997 r. W ocenie Sądu organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny określić skarżącej spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu za lipiec 1997 r., stwierdzając jednocześnie, iż spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony decyzją Urzędu Skarbowego w K., gdyż decyzja ustalająca podatek od towarów i usług z tytułu importu kawy utraciła moc prawną, a nadto ustalić odsetki za zwłokę. W kolejnym postępowaniu organ ten powinien określić nadpłatę, o której stanowi art. 72 i następne Ordynacji podatkowej. Ewentualne zaś dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku powinno nastąpić wówczas, gdy nadpłata taka faktycznie istniałaby po porównaniu rozliczenia obu sytuacji podatkowych. Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji wydane w sprawie Sąd powołał przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
W skardze kasacyjnej, złożonej na podstawie przepisu art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2003 r. III SA 2465/01 i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie na rzecz organu wnoszącego skargę kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie:
1/ art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, 2/ art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, 3/ art. 11a ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.
- poprzez sformułowanie oceny prawnej, że organy podatkowe w przedmiotowym stanie faktycznym winny rozpoznać oddzielnie dwie sprawy, a mianowicie kwestię nadpłaconego przez podatnika podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r., co miało, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd w zaskarżonym wyroku mylnie przyjął, że podatnik na podstawie art. 11a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r. i obniżył podatek należny o podatek naliczony w kwocie 30.913,60 zł po otrzymaniu decyzji uchylającej decyzję w sprawie wymiaru podatku. Obniżenie to miało bowiem miejsce w deklaracji za lipiec 1997 r. Podkreślono, że przedmiotem sporu skarżącej spółki z organami podatkowymi była wyłącznie zasadność, żądania przez organy podatkowe zwrotu wypłaconej jej kwoty oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług od importu kawy, po uchyleniu decyzji w sprawie wymiaru tego podatku.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O. tej kwestii Sąd w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął, a ocena stanu faktycznego i prawnego jest sprzeczna z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i obowiązującymi przepisami prawnymi. Wskazano, że wbrew stanowisku Sądu brak jest podstaw prawnych do określenia w odrębnym postępowaniu kwoty nadpłaty, ponieważ uchylenie decyzji ustalającej podatek kreuje nadpłatę i obowiązek zwrotu przez organ podatkowy zapłaconej kwoty oraz naliczenia oprocentowania, co następuje jako czynność materialno-techniczna.
Organ wnoszący skargę kasacyjną zauważył, że w dacie podjęcia decyzji zobowiązującej podatnika do zwrotu części wypłaconego oprocentowania ani Ordynacja podatkowa ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie regulowały literalnie kwestii dotyczących zasad zwrotu podatku od importu towarów po uchyleniu decyzji ustalającej ten podatek, który - jako podatek naliczony - został odliczony przez skarżącą spółkę od podatku należnego. Organy podatkowe dokonały zatem wykładni systemowej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłat w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług., oraz wykładni funkcjonalnej przepisów o oprocentowaniu nadpłat podatku.
Podniesiono, że w niniejszej sprawie bezsporny był fakt dysponowania przez Skarb Państwa kwota nienależnie zapłaconego podatku tylko w okresie między jego wpłatą w dniu 21 lipca 1997 r. a dniem 25 sierpnia 1997 r., to jest dniem zapłaty zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 1997 r., pomniejszonego o ten /nienależny/ podatek. Tymczasem spółka otrzymała oprocentowanie za cały okres od dnia zapłaty do dnia zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że dopiero art. 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/ wprowadził między innymi art. 11h do ustawy o podatku od towarów i usług.., zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w imporcie towarów, jeżeli kwota podatku od towarów i usług pomniejszyła kwotę podatku należnego. Ponadto wskazano, że zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie mogą zostać zrealizowane z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 1997 r., które nastąpiło z końcem 2002 r.
W odpowiedzi na skargę skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów według załączonego spisu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd uznał, że taki przypadek zaistniał w sprawie niniejszej. Niewątpliwie bowiem przedmiotem sporu między skarżącą spółką a organami podatkowymi była zasadność żądania przez te organy zwrotu części wypłaconego jej oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług od importu po uchyleniu decyzji w sprawie wymiaru tego podatku. Podzielić należy wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w istocie w motywach zaskarżonego wyroku Sąd do tej kluczowej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy nie odniósł się. Poświęcił natomiast swoje rozważania oraz zalecił organom podatkowym rozpoznanie dwóch oddzielnych spraw, to jest w kwestii nadpłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług oraz określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r. Zalecenia te są wadliwe, gdyż samo uchylenie decyzji ustalającej podatek powoduje powstanie nadpłaty i brak jest podstaw prawnych do załatwienia sprawy zwrotu nadpłaty poprzez wydanie stosownej decyzji organu podatkowego, gdy zwrot nadpłaty stanowi czynność o charakterze materialno-technicznym. Z kolei zaś uszło uwadze Sądu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za lipiec 1997 r. nastąpiło z końcem 2002 r., co czyniło zalecenie określenia spółce przez organy podatkowe podatku od towarów za ten miesiąc niewykonalnym i bezprzedmiotowym.
Mimo jednak wskazanych uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w ocenie składu orzekającego, odpowiadał on prawu. I tak w skardze kasacyjnej zarzuca się wskazanemu wyrokowi naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przepis ten przewidywał uchylenie decyzji, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok wymieniony przepis narusza. W dacie podjęcia decyzji przez organ odwoławczy ani Ordynacja podatkowa ani też ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie regulowały zasad zwrotu podatku od importu towarów po uchyleniu decyzji ustalającej ten podatek. Nastąpiło to dopiero począwszy od 1 września 2003 r. w noweli do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawartej w art. 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych.... /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, zgodnie z którą podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku w imporcie towarów, jeżeli kwota podatku od towarów i usług pomniejszyła kwotę podatku należnego /art. 11h ustawy o podatku od towarów i usług.../.
Sam wnoszący skargę kasacyjną przyznał tę okoliczność w uzasadnieniu skargi. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do przepisu art. 77 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje, w wypadku uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. I zgodnie z tym przepisem postąpił organ podatkowy wypłacając spółce oprocentowanie za cały ten okres. W świetle wymienionych przepisów prawa brak było zatem podstawy materialnoprawnej do żądania zwrotu wypłaconego oprocentowania za okres następujący po dniu 25 sierpnia 1997 r. Wyraźnej i jednoznacznej podstawy prawnej do takiego żądania organy podatkowe nie powinny zastępować systemową i funkcjonalną wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 11a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pierwszy z wymienionych przepisów dotyczy 5 letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dokonując, w zakresie swojej właściwości kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oceniać mógł ją według stanu faktycznego i prawnego na dzień jej wydania. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 3 sierpnia 2001 r., gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2002 r., na co wskazał wnoszący skargę w jej uzasadnieniu. Dlatego też w sentencji zaskarżonego wyroku nie naruszył wymienionego przepisu. Takim uchybieniem dotknięte jest natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części zawierającej wytyczne dla dalszego postępowania organów podatkowych, po uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji. Odniesiono się do tej kwestii w uprzedniej części niniejszego uzasadnienia. Jeżeli zaś chodzi o przepis art. 11a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to w zaskarżonym wyroku Sąd nie mógł go naruszyć, gdyż bezpośrednio go nie zastosował przy rozstrzyganiu sporu zaistniałego w sprawie.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 184 i art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.