Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2003 r. I SA/Wr 621/03 rozpoznając skargę Elżbiety K. na uchwałę Rady Gminy T. z dnia 6 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w par. 1 pkt 1 lit. "e".
W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż Elżbieta K. wnosząc skargę na powyższą uchwałę, zarzucała jej naruszenie przepisów art. 88 Konstytucji RP oraz art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. W szczególności wywodziła, że Rada Gminy uchybiła obowiązkowi konstytucyjnemu ogłoszenia zaskarżonej uchwały. Dziennik Urzędowy Województwa O. nr 130 z dnia 17 grudnia 2002 r. został wydany drukiem dopiero w dniu 10 stycznia 2003 r., wobec czego uchwała nie została ogłoszona przed datą jej wejścia w życie. Ponadto skarżąca zarzucała, że sprzecznie z treścią art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Rada Gminy wprowadziła do ustawowego katalogu budynków - budynki letniskowe. Organ Gminy wykroczył zatem poza delegację ustawowa oraz naruszył art. 217 Konstytucji RP. Budynki letniskowe pełnią bowiem funkcję budynków mieszkalnych. Przedmiotowy dom letniskowy położony w T.-M. wybudowany został w trybie przewidzianym prawem budowlanym i podlegał odbiorowi budowlanemu, energetycznemu i kominowemu; spełnia zatem wszelkie wymogi stawiane budynkom mieszkalnym. Służy skarżącej i jej mężowi każdego roku w okresie od maja do października, co stanowi o zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny w tym okresie. Powinien być zatem opodatkowany stawką podatku stosowaną do budynków mieszkalnych, nie zaś dla domów letniskowych. Skarżąca wskazywała ponadto, że wystąpiła w styczniu 2003 r. do Rady Gminy z wnioskiem o uchylenie uchwały. Rada Gminy, pismem z dnia 28.01.2003 r. zawiadomiła skarżącą o nieuwzględnieniu jej wniosku.
Odpowiadając na skargę, Rada Gminy T. wniosła o jej oddalenie. Wskazano, że przedmiotowa uchwała ogłoszona została w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym z dnia 17 grudnia 2002 r. i weszła w życie w 14 dni od jej opublikowania. Czyni to zadość wymogom ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 82 poz. 718 ze zm./. Ponadto uchwała podana została do publicznej wiadomości przez jej wywieszenie na tablicy ogłoszeń, zaś skarżąca mogła się z nią również zapoznać w Urzędzie Gminy. Organ wywodził ponadto, że leży w uprawnieniach Rady Gminy różnicowanie stawek podatku, które nie mogą jedynie być wyższe od maksymalnych stawek ustawowych. Rada może również stosować kryteria różnicujące wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Wprowadzenie grupy budynków letniskowych w Gminie T., która jest gminą turystyczną i której istnieje duża ilość budynków o tym charakterze, nie narusza prawa. Skarżąca posiada dom letniskowy, usytuowany na terenie przeznaczonym pod budownictwo letniskowe.
Sąd administracyjny uznał, iż podniesione w skardze zarzuty w przedmiocie naruszenia procedur ogłoszenia aktu normatywnego prawa miejscowego, którym jest uchwała Rady Gminy z dnia 6 grudnia 2002 r. określającej stawki podatku od nieruchomości nie zasługują na uwzględnienie. Mianowicie w myśl przepisu art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie, na zasadach i w trybie określonym ustawą /art. 88 ust. 2 Konstytucji/. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 82 poz. 718 ze zm./ stanowi w przepisie art. 2 ust. 1, że ogłoszenie aktu normatywnego w dzienniku urzędowym jest obowiązkowe. W myśl art. 13 pkt 2 ustawy, w wojewódzkim dzienniku urzędowym ogłasza się akty prawa miejscowego, stanowione m.in. przez organ gminy. Jak wynika z dołączonego do akt sprawy Dziennika Urzędowego Województwa O. nr 130, noszącego datę 17 grudnia 2002 r. zamieszczona została uchwała Rady Gminy T. z dnia 6 grudnia 2002 r. (...) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy oraz par. 4 powołanej uchwały, datę jej wejścia w życie określa upływ terminu 14 dni od dnia jej ogłoszenia we wskazanym Dzienniku Urzędowym. Stąd też datą wejścia w życie uchwały jest dzień 31 grudnia 2002 r. Nadto Sąd podkreślił, że data wydania dziennika nie ma nic wspólnego z datą otrzymania konkretnego egzemplarza dziennika przez organ, który wydał akt prawa miejscowego, w tym dzienniku ogłoszony.
Natomiast Sąd przyjął, iż doszło do naruszenia przepisu art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ nakłada na rady gmin obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości, w wysokościach nie przekraczających w wymiarze rocznym stawek maksymalnych ustalonych tym przepisem za 1 m2 powierzchni użytkowej, obiektów wymienionych w punktach od 1-5 powołanego przepisu. Jako przedmioty opodatkowania przepis ten wymienia budynki mieszkalne lub ich części, budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą inną jak rolnicza lub leśna oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynki pozostałe lub ich części oraz budowle. Wyraźne rozróżnienie ustawowe między przedmiotami opodatkowania wymienionymi w art. 5 ust. 1 ustawy sprawia, że nie mogą być one traktowane zamiennie. Nie istnieje również możliwość ustalenia przez radę gminy przedmiotu opodatkowania innego, niż wymieniony w omawianym przepisie.
Jest w ocenie Sądu okolicznością niesporną to, że budynek letniskowy nie mieści się w kategorii budynków mieszkalnych. Budynek mieszkalny bowiem jest obiektem budowlanym służącym stałemu zamieszkaniu; nie odpowiada temu wymogowi budynek letniskowy, przeznaczony do sezonowego jedynie zamieszkania, niezależnie od standardu budynku oraz od długości trwania sezonu. Stąd też bez podstawy prawnej jest pogląd zaprezentowany w skardze, w myśl którego do domów letniskowych miałyby mieć odniesienie stawki podatku, przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.
W dotychczasowym orzecznictwie NSA jak i w doktrynie, domy letniskowe sytuowane są w kategorii "budynków pozostałych", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy. To wszakże sprawia, że obiekty te mogłyby być wprawdzie wyspecyfikowane odrębnie w postanowieniach uchwały, jednak ze stawką podatku nie przekraczającą maksymalnej stawki przewidzianej w powołanym przepisie dla budynków "pozostałych". Jak zaś wynika z przepisu par. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 2001 r. w sprawie określenia górnych stawek kwotowych w niektórych podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 125 poz. 1375/, w art. 5 ust. 1 pkt ustalona została na rok 2002 stawka podatku od 1 m2 budynków "pozostałych" w wysokości 5,62 złotych. Ustalenie przez Radę Gminy w zaskarżonej uchwale stawki w wysokości 5,78 złotych od budynków letniskowych, narusza zasadę nie wykraczania przez rady gmin, poza maksymalną wysokość stawek podatku od nieruchomości, zwłaszcza, że dla budynków "pozostałych", w kategorii których - jak to już wyżej wywiedziono - mieści się grupa budynków letniskowych, ustalono w zaskarżonej uchwale stawkę 4,60 złotych za 1 m2 powierzchni użytkowej.
Wobec wskazanego wyżej naruszenia przez Radę Gminy przepisu prawa materialnego, należało stwierdzić nieważność uchwały we wskazanej w sentencji części, po myśli przepisu art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu skarżącej Rady Gminy T. złożyła radca prawny Halina B.-G. wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie wyrokiem, że uchwała Rady Gminy w T. z dnia 6 grudnia 2002 r. (...) określająca wysokość stawki podatku od nieruchomości w par. 1 pkt 1 lit. "e", podjęta została zgodnie z obowiązującym stanem prawnym oraz o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania sądowego, w tym kosztami działającego pełnomocnika składającego skargę kasacyjną według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, w części dotyczącej nowego brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu podniosła, iż jak wynika z treści skargi Elżbiety K., zaskarżone zostały stawki podatku od nieruchomości domki letniskowe - ustalone na 2003 rok. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Rada Gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie /tj. w 2003 r./ od budynków lub ich części w kategorii "pozostałych" 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Zgodnie z art. 11 powołanej ustawy, ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z wyłączeniami.
Natomiast powołany w uzasadnieniu wyroku przepis par. 1 pkt 1 lit. "d" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 2001 r. "w sprawie określenia górnych stawek kwotowych w niektórych podatkach i opłatach lokalnych brzmi "określa się na 2002 r. górne stawki kwotowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w wysokości 5,62 zł - tj. dla budynków "pozostałych".
Z tego wynika, iż zastosowana w zaskarżonej uchwale stawka 5,78 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej dla "domków letniskowych" mieści się w górnej granicy stawek dla budynków "pozostałych", obowiązujących w 2003 r. Jak uznał to Sąd w uzasadnieniu wyroku, domki letniskowe mieszczą się w kategorii budynków "pozostałych". Pogląd Sądu w tym przedmiocie, podziela również składający skargę kasacyjną.
Skarżąca Elżbieta K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stwierdziła, że nie kwestionuje zasadności złożenia skargi kasacyjnej, gdyż Sąd faktycznie zastosował do roku 2003, stawki podatku od nieruchomości obowiązujące w roku 2002. Jednakże na podstawie art. 207 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o odstąpienie od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub też do ograniczenia ich do wysokości 10 zł.
W uzasadnieniu podkreśliła, że nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, gdyż rozstrzygnięcie podjęte zostało w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i prawny. Mianowicie błędne ustalenie stanu faktycznego polega na przyjęciu założenia, że uchwała Rady Gminy została ogłoszona w prawidłowy sposób. Nadto uchwała Rady Gminy została podjęta bez podstawy prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona skarżąca co prawda nie powołała powyższych przepisów, skoro jednakże postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ to można przyjąć, że wskazała na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Niesporne jest, iż zaskarżona uchwała (...) Rady Gminy w T. z dnia 6 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Wynika to wprost z par. 4 uchwały, a więc uchwała określa stawki podatku od nieruchomości od 2003 r. Nadto należy zauważyć, iż jako podstawę prawną zaskarżona uchwała wskazuje na przepis art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./. Tym samym w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, a zwłaszcza art. 1 pkt 3, który między innymi wskazuje, iż rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: pozostałych - 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Z powyższego jednoznacznie wynika, co zresztą przyznała skarżąca Elżbieta K., że Sąd w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa materialnego, stosując przepis par. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 2001 r. w sprawie określenia górnych stawek kwotowych w niektórych podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 125 poz. 1375/, zamiast powyższego przepisu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 188 p.p.s.a., który stanowi, iż jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Dlatego też orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku.
Co prawda skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podnosi że zaskarżony wyrok został podjęty w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, a dotyczący tego, że uchwala Rady Gminy została ogłoszona w prawidłowy sposób. Jednakże należy zauważyć, iż skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej w tym zakresie, jak również co do ustalonego stanu prawnego.
Natomiast, nie ulega wątpliwości, że Dziennik Urzędowy Województwa O. nr 130, noszący datę 17 grudnia 2002 r. zawiera uchwałę Rady Gminy T. z dnia 6 grudnia 2002 r. (...) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 82 poz. 718 ze zm./ oraz par. 4 powołanej uchwały, datę jej wejścia w życie określa upływ 14 dni od dnia jej ogłoszenia we wskazanym Dzienniku Urzędowym. Zatem datą wejścia w życie uchwały jest dzień 31 grudnia 2002 r.
Jeżeli zaś chodzi o kwestię właściwych stawek dla budynku wykorzystywanego w celach rekreacyjnych, a więc budynku letniskowego, to należy stosować zasady opodatkowania tzw. budynków pozostałych. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie w tezie 13 do art. 5 Komentarza. Podatki i opłaty samorządowe autorstwa L. Etela i S. Presnarowicza wyd. ABC 2003 s. 190, że decydujące znaczenie ma dokumentacja architektoniczno-budowlana danego obiektu.
Z kolei wprowadzenie do podanego w ustawie katalogu budynków, nowej grupy budynków tj. w par. 1 pkt 1 lit. "e" zaskarżonej uchwały - budynków letniskowych, przyjmując że mieszczą one się w kategorii "pozostałych", należy uznać, iż nie narusza prawa. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2001 r. III SA 593/01 dotyczącym uchwały rady gminy, która określając wysokość rocznych stawek podatku w zakresie "pozostałych budynków", podzieliła je na dwie kategorie: garaże i pozostałe budynki i dla każdej ustaliła właściwą stawkę, w granicach maksymalnych stawek ustawowych.
Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 sentencji.
Orzeczenie o kosztach postępowania opiera się o treść przepisów art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 p.p.s.a, przy czym Sąd nie znalazł szczególnie uzasadnionych przesłanek do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.