Uzasadnienie
FSK 414/04
Uzasadnienie
Po umorzeniu przez Sąd Najwyższy postanowienia z dnia 7 stycznia 2004 r. postępowania wywołanego wniesieniem rewizji nadzwyczajnej przez Rzecznika Praw Obywatelskich od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 8 maja 2002 r. I SA/Łd 2023/01 wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną przez Grzegorza J. na podstawie art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepis wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnemu /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, gdyż oddalono w nim skargę na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 września 2001 r. dotyczącą określenia w stosunku do niego podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1999 r.
W przedmiotowej sprawie w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w Firmie Produkcyjno-Handlowej "A." Grzegorz J. ustalono, że skarżący odliczył podatek naliczony w łącznej wysokości 101.580,72 zł od zakupionego napoju winopodobnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C. Klaudiusz Filia: Zakład Winiarski z siedzibą w Z. Kontrola skarbowa przeprowadzona u wystawcy tych faktur wykazała, iż Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Klaudiusz C. nie zadeklarowało i nie odprowadziło do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu sprzedaży napoju winopodobnego udokumentowanej fakturami VAT. Wobec tego faktu, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21.12.2000 r. odmówił Firmie "A." prawa do dokonania przedmiotowego odliczenia i określił zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową za sierpień i wrzesień 1999 r. Skarżący odwołał od tej decyzji w dniu 2.01.2001 r. do Izby Skarbowej w Ł. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż niezapłacenie podatku należnego wynikającego z faktury VAT przez kontrahenta samo w sobie nie może stanowić przesłanki uniemożliwiającej odliczenie tego podatku przez drugą stronę transakcji. Aby tak się mogło stać, należało ustalić u kontrahenta, czy uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż w deklaracji dla podatku od towarów i usług lub czy posiadał kopię tej faktury. Zdaniem skarżącego dopiero łączne stwierdzenie: niezapłacenia podatku przez kontrahenta, braku kopii potwierdzającej przeprowadzenie transakcji handlowej, jak również nie złożenie deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną w niej sprzedażą i podatkiem należnym uprawniało do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego. Natomiast kontrole skarbowe przeprowadzone w kontrahenta wykazały, iż faktury wystawione kontrolowanemu podatnikowi były potwierdzone kopią u wystawcy, brak więc było podstaw do kwestionowania dokonanego odliczenia obciążającego kupującego, a więc doszło do świadomego "zatrzymania" wpłaty podatku przez sprzedawcę.
Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 27.09.2001 r., decyzję wydaną w I instancji utrzymała w mocy. Skarżący zaskarżył przedmiotową decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi powołanym wyżej wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przyjął, iż: "podstawową zasadą podatku od towarów i usług pozostaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /art. 18 ust. 1 ustawy o VAT/, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika, a z zasad powyższych wynika jednoznacznie, że jest to uprawnienie zależne od tego czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie uiścił ten podatek. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują okoliczności, w której nabywca może odebrać podatek nie zapłacony /a naliczony w fakturze/ przez nabywcę. W konsekwencji stwierdzić należy, iż nabywca towarów lub usług, przyjmując fakturę od zbywcy, który nie zapłacił podatku VAT, nie może obniżać podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".
Swój wywód Sąd oparł również na interpretacji przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stanowiącego, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi /wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii: wystawionymi przez podatników, określonych w par. 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie/, a także wtedy, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopia u sprzedawcy; wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku VAT; wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług; wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym albo potwierdzając czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, nie stanowią one /faktury i dokumenty celne/ podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ wywiódł, iż istota interpretowanego przepisu polega na zapewnieniu, że podatek naliczony został uwzględniony przez kupującego jako obniżający jego podatnik należny w wyniku zapłacenia przez sprzedawcę.
Reprezentujący podatnika adwokat Tomasz S. zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z par. 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieistniejącej podstawie prawnej.
Podnosząc powyższe zarzuty, wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu tego środka odwoławczego wywiódł, iż niezapłacenie podatku należnego wynikającego z faktury VAT i przez kontrahenta samo w sobie nie może stanowić przesłanki uniemożliwiającej odliczenie tego podatku przez drugą stronę transakcji. Aby tak się mogło stać należało ustalić u kontrahenta, czy uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż w deklaracji dla podatku od towarów i usług lub czy posiadał kopie tej faktury. Dopiero bowiem, łączne stwierdzenie: nie zapłacenia podatku przez kontrahenta, braku kopii potwierdzającej przeprowadzenie transakcji handlowej, jak również nie złożenie deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną w niej sprzedażą i podatkiem należnym uprawniało do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego. Natomiast kontrole skarbowe przeprowadzone u kontrahenta wykazały, iż faktury wystawione kontrolowanemu podatnikowi były potwierdzone kopią u wystawcy, brak więc było podstaw do kwestionowania dokonanego odliczenia obciążającego kupującego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w imieniu Grzegorza J. skarga kasacyjna okazała się zasadna.
W punkcie wyjścia rozważań nad zasadnością skargi kasacyjnej wskazać trzeba "że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uregulowany został ogólny podatek obrotowy oparty na mechanizmie "opodatkowanie - odliczenie", określanym także jako mechanizm "pomniejszania podatku". Mechanizm ten znajduje normatywny wyraz przede wszystkim w art. 19 tej ustawy, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to stanowi integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty /ekonomiczny/ ciężar opodatkowania. Każdy zatem przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na podmiot prawny podatku (...) ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu tego podatku, oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożenia go na konsumenta. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy więc traktować w tych samych kategoriach co obciążenie go obowiązkiem podatkowym. Nałożenie zatem na podatnika takiego obowiązku powinno być - zgodnie z konstytucyjnymi podstawami opodatkowania - jednoznacznie przewidziane w ustawie, gdyż stanowi wyjątek od podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług.
Brak możliwości pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi wyraźnie wynikać z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
W tym względzie należy w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, że ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej; w szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, unormowania ograniczające zaś to prawo mają charakter wyjątków od zasady.
Niedopuszczalna jest zatem interpretacja przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (...) która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej - w art. 19 ust. 1 - regulacji przez tworzenie niewyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /por. B. Mastalski - glosa do wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r. - III SA 2400/00 - OSP 2003 z. 3 str. 152/.
Nie ma sporu w rozpoznawanej sprawie co do tego, by jakikolwiek przepis prawa podatkowego regulujący podatek od towarów i usług stanowił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy tylko takiej sytuacji gdy kontrahent podatnika, czyli sprzedawca /zbywca/ towaru bądź usługi uiścił podatek należny, czyli innymi słowy - że podatek naliczony, który podatnik ma prawo odliczyć od podatku należnego to z punktu widzenia jego poprzednika w obrocie - zbywcy - uiszczony przez niego podatek należny.
Przeciwnie - z normy art. 19 ust. 2 o podatku od towarów i usług (...) wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, (...). Przyjmując, iż przepis ten formułuje ustawową definicję podatku naliczonego, to właśnie w jego treści należałoby doszukiwać się omawianego ograniczenia "poprzez wskazanie, że chodzi wyłącznie o kwoty podatku uiszczonego przez zbywcę.
Odnosząc się do argumentu, iż stanowisko Sądu, które legło u podstaw zaskarżonego wyroku znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51/ stwierdzić wypada, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. /K 24/03 - OTK-A 2004 nr 4 poz. 33/ Trybunał Konstytucyjny czyniąc rozważania o istocie konstrukcji podatku od towarów i usług i podtrzymując tezę o tym "że mechanizm" podatku VAT powinien polegać - mówiąc w pewnym uproszczeniu - na tym, że tylko taka kwota, która została "uiszczona" organom podatkowym tytułem podatku VAT może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego przyjął równocześnie, że przez "uiszczenie" rozumieć też można wykazanie podatku w deklaracji VAT.
Niezależnie od tego wskazać też trzeba "że pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z wymienionych wyroków spotkał się z głosami krytycznymi /por. G. Chamiec - Glosa 2003 nr 4 str. 28/.
Reasumując, uznać trzeba, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Z tych przyczyn na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w zw. z art. 102 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, rozstrzygając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 powołanej ustawy /p.p.s.a./.
Wysokość kosztów zastępstwa procesowego określono na podstawie par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1248 ze zm./.