Postanowienie NSA z 9 września 2004 r., FSK 421/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 9 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja W.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Katowicach z dnia 5.11.2003r. sygn. akt I SA/Ka 2540/02 wydanego

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), Sylwester Marciniak
Jolanta Wędołowska protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Andrzeja W. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 28 czerwca 2002r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia odrzucić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Działając na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zm./ a także art. 21 par. 3, art. 23 par. 1 i par. 4, art. 51 par. 1 i par. 2, art. 53 par. 1 i 4 oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w B. po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja W. od decyzji (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 grudnia 2001. (...) określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie 282.278,70 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 276.811,20 zł za zwłokę od nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych w wysokości 112.916,40 zł, oraz odsetki za zwłokę od tej kwoty ustalone na dzień wydania decyzji w wysokości 700.120,30 zł.

• uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła:

zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 w kwocie 274.357,40 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 268.993,90 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji organu I instancji na kwotę 661.786 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu z tytułu ni nie uiszczonych w terminie płatności lub zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 108.440,50 złotych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przestawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną w zakresie spornym między stronami postępowania.

Na wstępie przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania - w tych zaś ramach wskazano, że podatnik w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 wykazał, że jedynym źródłem dochodu w rozpatrywanym roku podatkowym była pozarolnicza działalność gospodarcza z której osiągnął dochód w kwocie 23.259,80 zł. Po wydaniu wyniku kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. podatnik wystąpił z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy I instancji określił podatek w wysokości 311.391,90 zł. Organ odwoławczy uchylił tę decyzję i określił podatek w wysokości 274.357,40 zł Decyzja ta została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 1999 r. - I SA/Ka 1037/98/, który wskazał, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Dlatego Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 6 marca 2000 r. (...) po ponownym rozpatrzeniu zarzutów odwołania uchyliła decyzję organu I instancji i sprawę przekazała temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ ten po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wydał decyzję o treści przedstawionej we wstępnej części uzasadnienia.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, w której podatnik domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania, Izba Skarbowa skoncentrowała się na rozważeniu wiarygodności twierdzeń podatnika związanych z prowadzona przez niego działalnością polegającą na handlu artykułami przemysłowymi pochodzenia zagranicznego w tym głównie odzieżą importowana z Turcji, oraz rajstopami z Włoch. W toku prowadzonego postępowania strona twierdziła, że, z uwagi na zróżnicowanie jakościowe, przed sprzedażą importowany towar był sortowany na trzy grupy:

• odzież bez wad, która następnie była zbywana w tzw. sprzedaży udokumentowanej tj. potwierdzonej wystawionymi dowodami sprzedaży - do ceny nabycia /cena zakupu powiększona o należności celne/ doliczono marżę w różnej wysokości,
• odzież z niewielkimi wadami nadająca się do użycia, którą następnie pakowano do worków; do każdego worka była dołączona specyfikacja zawierająca rodzaj odzieży, jej ilość oraz wartość według cen nabycia. Do sumy wartości wszystkich towarów doliczono następnie marze w wysokości 40%,
• odzież nie nadająca się do sprzedaży, która była niszczona przez spalenie. Z czynności tej sporządzono protokoły zniszczenia, z których wynika, jaki rodzaj i jaka ilość towaru została spalona. Protokoły te były podpisywane przez osoby biorące udział w niszczeniu, to jest podatnika i osoby zatrudnione przez niego charakterze kierowców.

Na skutek prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe ustaliły, że twierdzenia dotyczące sortowania i zróżnicowanej marży handlowej w zależności od tego, czy sprzedaż była dokumentowana dowodem sprzedaży, czy też towar był zbywany w tzw. sprzedaży bezrachunkowej, a także niszczenia znacznych ilości towaru, który zdaniem podatnika, nie nadawał się do wprowadzenia do obrotu, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Swe rozważania w tym zakresie uszeregował organ odwoławczy w ten sposób, że w pierwszej kolejności przedstawił argumenty dotyczące wyjaśnień odnośnie sortowania odzieży. W tym zakresie wskazał, że o ich niewiary godności świadczą:

l/ brak technicznych możliwości dokonania segregacji importowanych towarów, /warunki, w których była ona rzekomo dokonywana, ilość przeglądanego towaru w danych okresach oraz ilość osób biorących udział w tej czynności/, 2/ adnotacje na dowodach sprzedaży, 3/ zeznania i oświadczenia kontrahentów.

Co się tyczy twierdzenia o niszczeniu znacznej ilości towarów, to o jego niewiary godności świadczy już samo to, że nie wykazano by towary były segregowane, a nadto:

1/ skład komisji likwidacyjnej, 2/ protokoły zniszczeń /treść, układ, sposoby ich sporządzania/ 3/ brak technicznych możliwości niszczenia tak znacznych ilości towarów /warunki, w których miało być dokonywane, ilość niszczonego towaru/.

Dalsze wywody organów podatkowych zmierzały do wykazania trafności tezy, iż podatnik stosował taką samą marzę w przypadku sprzedaży udokumentowanej i nieudokumentowanej, oraz że towary odzieżowe zbyte w obu tych formach sprzedaży wynosiły ponad 96% wszystkich towarów sprzedanych przez skarżącego. Pozostałe zostały sprzedane wyłącznie w sprzedaży nieudokumentowanej. Dało to podstawę do przyjęcia wskaźnika marzy w wysokości 110% w odniesieniu do całości dokonanej sprzedaży.

Z kolei zajęto się kwestią rzetelności ksiąg podatkowych a także istnienia podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. W tych zaś ramach wskazano na definicję rzetelności ksiąg podatkowych wynikająca z treści par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, które regulowało sposób prowadzenia ksiąg w roku 1995 r. Sprowadza się ona do sformułowania, iż prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Wyniki postępowania dowodowego wskazują na to, że w podatkowej księdze przychodów nie wykazano przychodu ze sprzedaży jednej piątej towaru. W ewidencji zakupu i sprzedaży nie wykazano przychodu z tytułu zbycia tego towaru w systemie sprzedaży nieudokumentowanej. Dlatego też i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do której przenoszone są wielkości wykazane w tej ewidencji, nie został wykazany cały przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej.

Kontynuując nawiązano do treści art. 23 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej wskazując, że, w rozpoznawanej sprawie, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalaj ą na określenie podstawy opodatkowania. Nie jest też możliwe uzupełnienie tych danych innymi dowodami w toku postępowania dowodowego, albowiem w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej jedynym dowodem jest ewidencja sprzedaży. Cechą takiej sprzedaży jest anonimowość nabywcy, co pozbawia organy podatkowe możliwości prowadzenia innych dowodów, w szczególności zaś przesłuchania nabywców w charakterze świadków. Organy podatkowe miały zatem w rozpoznawanej sprawie pełne podstawy do szacowania podstawy opodatkowania. Przyjęta przez nie metoda, której punktem wyjścia były dane dotyczące sprzedaży udokumentowanej, których zgodności ze stanem rzeczywistym podatnik nie kwestionował, pozwoliła na dokonanie ustaleń maksymalnie zbliżonych do rzeczywistości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w toku postępowania przepisów art. 120, 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, stwierdzono, że w toku postępowania przed organem I instancji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skorzystano z różnych środków dowodowych /dokumenty, zeznania świadków opinie biegłych, oględziny miejsca/, po zebraniu całokształtu materiału dowodowego dokonano szczegółowej jego analizy, zaś na podstawie tego materiału oceniono, które okoliczności zostały udowodnione i ustalono stan faktyczny, zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawiono dowody na których organ I instancji się oparł, oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówiono mocy dowodowej. Końcowo przedstawiono sposób wyliczenia poszczególnych wielkości mających wpływ na określenie wysokości poszczególnych elementów składowych rozstrzygnięcia.

W skardze do sądu administracyjnego Andrzej W. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zarzucił organom podatkowym w szczególności to, że naruszyły art. 23, 193 par. 4 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej albowiem nie wykazały nierzetelności prowadzonej przez niego księgi przychodów i rozchodów a zatem nie miały prawa określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazał też, że w rozpoznawanej sprawie zachodziły okoliczności wskazane w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej a zatem organy podatkowe winny były odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania. Podniósł też zarzut naruszenia art. 122, 180, 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 18 września 2003 r. skarżący podniósł zarzut, iż w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji - w dniu 21 września 1998 r. - ustanowił pełnomocnika, który został pominięty przez wszystkie organy prowadzące postępowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego - pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania, na co wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Co się zaś tyczy zarzutu podniesionego w toku postępowania sądowego to swe stanowisko organ odwoławczy przedstawił w odrębnym piśmie procesowym z dnia 17 października 2003 r. Jego zdaniem ustanowienie w dniu 21 września 1998 r. Andrzeja S. pełnomocnikiem dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie skarżącego którego przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości transakcji zawartych przez podatnika z określonym imiennie kontrahentem w latach 1996-1998. Pełnomocnictwo to stanowiło załącznik do protokołu kontroli, co wynika z adnotacji w protokole. Nadto zwrócono uwagę na to, że zgodnie z art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik winien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa /por. też art. 89 par. 1 Kpa w zw. z art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej/. W sprawie dotyczącej rozliczenia się skarżącego z tytułu podatku dochodowego za rok 1995 Andrzej S. obowiązku tego nie dopełnił a w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją nie podjął jakichkolwiek czynności procesowych. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które z mocy art. 137 par. 4 Ordynacji podatkowej mają posiłkowe zastosowanie w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik funkcjonuje tylko w konkretnej sprawie, w której złoży pełnomocnictwo, niezależnie od zakresu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo udzielone Andrzejowi S. w toku postępowania kontrolnego jest pełnomocnictwem szczególnym i obejmuje reprezentowanie skarżącego w toku postępowań dotyczących lat podatkowych objętych wskazanym postępowaniem kontrolnym. Przedmiotem postępowania zakończonego ostateczną decyzją było rozliczenie podatnika z budżetem z tytułu podatku dochodowego za rok 1995.

Wyrokiem z dnia 5.11.2003 r. wydanym w sprawie I SA/Ka 2540/02 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach - oddalił skargę w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organy podatkowe oraz sąd administracyjny, z mocy art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, były związane uprzednio wydanym wyrokiem w sprawie i oceny prawne jak również zalecenia tegoż wyroku wykonały. Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły w sprawie dostateczny materiał dowodowy, który został rozważony w granicach swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do prawidłowego i należycie uzasadnionego zastosowania prawa materialnego.

W zakresie podniesionego już po wniesieniu skargi - w toku postępowania sądowego - zarzutu pominięcia przez organy podatkowe pełnomocnika strony Sąd ocenił, że jest on bezpodstawny.

Zgodnie z art. 137 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie nieuregulowanym w par. 1-3 tego przepisu do pełnomocnictw stosuje się przepisy prawa cywilnego. Należy przez to rozumieć zarówno przepisy Kodeksu postępowania cywilnego jak i Kodeksu cywilnego. W postępowaniu cywilnym pełnomocnik funkcjonuje tylko w konkretnej sprawie, w której złoży pełnomocnictwo, bez względu na zakres pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 89 Kpc, podobnie jak w art. 137 par. 3 Ordynacji podatkowej - pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo dla Andrzeja S. zostało udzielone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedsiębiorstwie skarżącego, którego przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości transakcji zawartych przez skarżącego z konkretnym kontrahentem w latach 1996-1998. Jego treść brzmiała w ten sposób "udzielam pełnomocnictwa (...) do reprezentowania mnie przed organami administracji państwowej" i stanowiło załącznik do protokołu kontroli. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej rozliczenia skarżącego z budżetem z tytułu podatku dochodowego za rok 1995 Andrzej S. nie dopełnił wynikającego z powołanych przepisów obowiązku. Trzeba też podkreślić, że postępowanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995 zakończyło się ostateczną decyzją z dnia 12.05.1998 r., czyli przed udzieleniem owego pełnomocnictwa. W toku postępowania jakie toczyło się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku ze skargą na tę decyzję a także w toku postępowania podatkowego jakie nastąpiło po uchyleniu wspomnianej decyzji ostatecznej Andrzej S. nie podjął żadnych czynności procesowych.

Należało zatem uznać, że pełnomocnictwo udzielone Andrzejowi S. w dniu 21.09.1998 r. było pełnomocnictwem szczególnym obejmującym umocowanie go do reprezentowania Andrzeja W. w toku prowadzonych przez organy podatkowe postępowań dotyczących lat podatkowych objętych wskazanym wyżej postępowaniem kontrolnym /1996-1998/. Nie obejmowało /więc/ postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, która dotyczyła rozliczenia skarżącego z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1995.

Reasumując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, do uchybienia przepisom procesowym, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarga zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając: "naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy". Skarga dochodzi uchylenia zaskarżonego wyroku i wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji podatkowych, zawiera także alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnienie skargi przedstawia stanowisko i argumentacje strony w przedmiocie pominięcia pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym w sprawie. Na zakończenie skargi wnoszący ją "z ostrożności procesowej" podnosi, że zaskarżona decyzja podatkowa wydana została po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia.

W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba /zatem/ wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenia się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Zarzuty kasacyjne odnosić się winny do orzeczenia zaskarżonego skargą kasacyjną nie zaś do postępowania administracyjnego, które było przedmiotem osądu Sądu pierwszej instancji; w postępowaniu kasacyjnym kontrolowane jest bowiem orzeczenie Sądu, na które, zgodnie z prawem, wniesiona została kasacja nie zaś bezpośrednio postępowanie i decyzje organów administracji.

Skarga wniesiona w sprawie niniejszej nie realizuje podstawowych prawnych wymogów skargi kasacyjnej. Zarzut skargi sformułowanej jest bardzo ogólnikowo. Nie wynika z niego: które konkretnie przepisy prawa miał, zdaniem skarżącego, obrazić Sąd pierwszej instancji ani też: jakiego przedmiotu normatywnego dotyczy nieuzasadniona w jakikolwiek sposób w skardze w relacji do postępowania i wyroku Sądu teza o naruszeniu prawa procesowego. Uzasadnienie skargi nie precyzuje i nie uzasadnia jej zarzutu; przedstawia ono polemikę z wydanymi w postępowaniu administracyjnym decyzjami i odnosi się do postępowania i decyzji organów podatkowych nie formułując konkretnych zarzutów w stosunku do postępowania sądowego i wyroku Sądu pierwszej instancji.

Z punktu widzenia oceny realizacji wymogów ustawowych odnoszących się do skargi kasacyjnej za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego jeżeli nie wynika z nich w sposób jednoznaczny i niezbędnie uzasadniony jaki konkretny przepis prawa został naruszony i do jakiego naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji doszło i na czym ono polegało /analogicznie: por: J. P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz"; "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004 r.; str. 252/ Z powyższego wynika, że skarga oparta wyłącznie na ogólnie sformułowanej /w niej/ podstawie naruszenia przepisów postępowania, która nie wskazuje, nie precyzuje i nie uzasadnia ukonkretnionych normatywnie i przedmiotowo zarzutów względem zaskarżonego orzeczenia sądowego - nie spełniła wynikających z art. 176 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wymagań dopuszczalności skargi kasacyjnej w związku z czym, na podstawie art. 180 powoływanej ustawy, podlega odrzuceniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych powodów, na podstawie przywołanego powyżej art. 180 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o odrzuceniu wniesionej w sprawie skargi.