Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie III SA 2637/02 oddalił skargę spółki z o.o. Produkcja-Handel-Usługi "R." w B. na dwie decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 i 19 września 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu wyroku Sąd zwrócił uwagę, iż sprawa była prowadzona w trybie nadzwyczajnym - o stwierdzenie nieważności, co powoduje określone konsekwencje zarówno dla organu rozpoznającego wniosek, jak i dla Sądu rozpoznającego skargę.
W szczególności jeżeli chodzi o Sąd to możliwości odmowy zastosowania przepisu podustawowego, jako sprzecznego z Konstytucją i ustawą istnieją jedynie w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym tj. ze skargi na decyzję odwoławczą w przedmiocie wymiaru podatku.
W takim też trybie zwykłym zostały wydane załączone do skargi wyroki NSA. Sprawa jednak uległa znacznej komplikacji jeżeli chodzi o decyzje wydane w trybie nadzoru. Począwszy bowiem od 1 stycznia 2003 r. w wyniku zmian w Ordynacji podatkowej, został skreślony art. 250 Ordynacji podatkowej, z którego wynikało, iż w razie wydania decyzji na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, zostały uchylone, bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdza się ich nieważność. W miejsce tego przepisu przyjęto w Ordynacji podatkowej /art. 240 par. 1 pkt 8/ rozwiązanie takie jak w procedurach sądowych i Kpa. A mianowicie, że wydanie decyzji na podstawie przepisu prawa, który utracił moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. System weryfikowania decyzji administracyjnej w drodze administracyjnej, oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności co oznacza, iż poszczególne tryby nadzwyczajne, przede wszystkim tryb wznowieniowy i tryb stwierdzenia nieważności, mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości i nie mogą być stosowane zamiennie. Czyli mówiąc innymi słowami uznanie przez ustawodawcę określonej przesłanki, jako przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną wyklucza możliwość potraktowania tej samej przesłanki, jako np. przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Nadmienił, że te nowe przepisy procesowe Sąd był obowiązany mieć na względzie zgodnie z zasadą "czynności procesowych". Skoro ustawodawca uznał, iż dopiero uznanie niezgodności z Konstytucją lub ustawą przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja ostateczna stanowi podstawę do wznowienia postępowania, a potraktowanie określonej przesłanki, jako przesłanki do wznowienia, wyklucza potraktowanie tej samej przesłanki jako podstawy do stwierdzenia nieważności, to oczywistym jest, iż w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Nie mogły mieć też zastosowania przepisy dotyczące wznowienia postępowania /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 dotyczył niezgodności z Konstytucją par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowym /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, a nie przepisu par. 2b ust. 1 powołanego rozporządzenia, czy też par. 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. o tym samym tytule /Dz.U. nr 157 poz. 1035/ dotyczących określenia jako podatników podatku akcyzowego osób i jednostek wykorzystujących olej opałowy do celów innych niż opałowe. W tym kontekście nie można zarzucić Inspektorowi Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję naruszenia prawa i to nie tylko rażącego ale nawet zwykłego. Inspektor bowiem stosował w tym zakresie przepisy obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów wydane na podstawie upoważnienia ustawowego. Inspektor natomiast nie był powołany do oceny tych przepisów z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją i ustawami. Oceny takiej mógł dopiero dokonać Sąd administracyjny, którego sędziowie zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, przy czym ocena taka mogła być dokonana w postępowaniu zwykłym, którego zakres jest znacznie szerszy aniżeli postępowania w trybie nadzwyczajnym.
W ocenie Sądu zarzut naruszenia przepisów procesowych /art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej/ jest oczywiście zasadny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do wybiórczego stosowania powołanych przepisów. W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu reprezentowanego w powołanym w odpowiedzi na skargę wyroku NSA. Oceniając jednak zarzucane naruszenie, Sąd doszedł do przekonania, że nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż postępowanie toczyło się na żądanie strony skarżącej w trybie nadzwyczajnym na podstawie znanego stronie materiału.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi. W ocenie Spółki zaskarżony wyrok wydany został z rażącym naruszeniem prawa tj.:
- art. 2, art. 78 i art. 217 Konstytucji RP,
- art. 240 par. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 927 ze zm./,
- art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
- art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 178 i art. 8 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autorka skargi stwierdziła, iż w sprawie ma zastosowanie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, a nie art. 240 par. 1 pkt 8 Op, dodany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa. Uważa, że stanowisko Sądu, iż może on odmówić stosowania przepisu niezgodnego z Konstytucją czy ustawą tylko w zwykłym postępowaniu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa i Konstytucji RP. Takim przepisem jest art. 78 Konstytucji RP, który stanowi iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczenia i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Ponadto w myśl art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa. Stwierdziła, iż zgodnie z art. 178 ust. 2 i art. 8 ust. 1 Konstytucji przy wydawaniu wyroku sądy mają upoważnienie do stosowania ustawy zasadniczej poprzez ocenę zgodności ustawy z Konstytucją, co nie wkracza w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem autorki skargi art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym dawał sądowi możliwość podjęcia środków w celu usunięcia naruszenia prawa w danej sprawie.
W dalszej części uzasadnienia skargi zawarte są wywody dotyczące zgodności z Konstytucją RP par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Autorka skargi uważa, że podstawą prawną decyzji organów podatkowych określających spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym mógł być art. 35 ust. 1 ustawy VAT a nie przepisy rozporządzenia wydane w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 35 ust. 4 ustawy VAT.
Reasumując stwierdza, że jest niemożliwe do zaakceptowania stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Sąd może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego jako sprzecznego z ustawą ale tylko w ramach zwykłego postępowania. Powyższe stwierdzenie Sądu narusza zasadę praworządności, równego traktowania wobec prawa, a podatnika skarżącego decyzję w trybie nadzwyczajnym pozbawia możliwości dochodzenia sprawiedliwości społecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Oczywiste jest, że wskazane wyżej naruszenia prawa dotyczyć muszą orzeczenia sądowego, a nie aktów wydanych przez organy administracji publicznej.
Ponadto, zgodnie z art. 176 cyt. ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały przez Sąd naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzuconych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku.
Kolejnym przepisem o kapitalnym znaczeniu jest art. 183 par. 1 cyt. ustawy stanowiący, że skarga kasacyjna wiąże Naczelny Sąd Administracyjny co do granic rozpoznania sprawy.
Przechodząc do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że jej autor zarzucił wyrokowi "rażące" naruszenie prawa, nie precyzując - czy Sąd pierwszej instancji orzekając w przedmiotowej sprawie naruszył przepisy prawa materialnego czy też przepisy procesowe. Ponadto normodawca w art. 174 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidział podstawy kasacji polegającej na "rażącym naruszeniu prawa". Skoro autor skargi kasacyjnej wskazał, iż sąd naruszył przepisy art. 2, art. 78, art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w zw. z art. 178 i art. 8 Konstytucji RP należy wnioskować, iż zarzucono Sądowi pierwszej instancji, iż orzekając w sprawie naruszył przepisy prawa materialnego. Otóż, rozpoznawana sprawa była prowadzona w trybie nadzwyczajnym - o stwierdzenie nieważności - a nie w trybie zwykłym - odwoławczym tj. na podstawie przepisów Rozdziału 18 Ordynacji podatkowej - stwierdzenie nieważności decyzji.
Organy podatkowe oraz Sąd winny orzekać na mocy art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Natomiast w sprawie rozpoznawanej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 wbrew wywodom kasacji nie tylko że nie orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz wyraźnie stwierdził, że zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego statuującego podatnikami akcyzy podmioty inne niż określone ustawowo nie ma podstaw. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny z "całą mocą" podkreślił, że choć Konstytucja stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z posądzeniem o możliwości całkowitego anulowania "automatycznego skasowania" z mocą wsteczna istnienie aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom art. 217 Konstytucji - ale już nałożył obowiązki podatkowe przekształcone następnie w wymagalne zobowiązania.
Co najistotniejsze w uzasadnieniu omawianego orzeczenia to stwierdzenie, że "organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności", oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie.
Odnosząc się do twierdzenia autora skargi, iż w myśl art. 178 ust. 2 i art. 8 Konstytucji RP, iż przy wydaniu wyroku sądy mają upoważnienie do stosowania ustawy zasadniczej poprzez ocenę zgodności ustawy z Konstytucją, co nie wkracza w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, iż jest on oczywiście błędny. Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sąd i inne organy powołane do stosowania prawa.
Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca /wyrok Sądu najwyższego z dnia 30 października 2002 r., V CKN 1456/00/. Natomiast od uznania sądu /sąd "może"/ zależy przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, gdy chodzi o ocenę zgodności z Konstytucją lub ustawą zwykłą podustawowego aktu normatywnego. Oznacza to, że sąd może samodzielnie uznać, że akt taki jest niezgodny z Konstytucją lub ustawą i odmówić jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jednakże z tego powodu /z powodu nie wystąpienia do TK z pytaniem prawnym lub nie odmówienia zastosowania podustawowego aktu normatywnego/ nie można przypisać sądowi orzekającemu w sprawie wymiaru podatku akcyzowego rażącego naruszenia prawa.
Mając powyższe na uwadze nie sposób przyznać, że stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, pomimo niedostatków uzasadnienia, narusza przepisy prawa.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.