Uzasadnienie
FSK 465/04
Uzasadnienie
W oparciu o art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ działając za pośrednictwem radcy prawnego Waldemar Ż. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 13 października 2003 r. I SA/Gd 2358/00. W wyroku tym oddalono jego skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 2 października 2000 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 1 sierpnia 2000 r. w sprawie odmowy przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic w zawodzie sprzedawcy.
Organy podatkowe stwierdziły, że podatnik nie spełnił jednego z obligatoryjnych warunków uprawniających do skorzystania z ulgi w tym podatku z tytułu wyszkolenia ucznia w zawodzie sprzedawcy, jakim jest posiadanie wymaganych kwalifikacji zawodowych w tym zawodzie.
Podstawą prawną decyzji stanowiły m.in. przepisy par. 9 ust. 4 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ w związku z przepisami art. 53 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/. Stosownie do treści powyższych przepisów podatnik prowadzący działalność gospodarczą i zatrudniający w ramach tej działalności pracowników w celu nauki zawodu, winien posiadać - poza przygotowaniem pedagogicznym- kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać, przez cały okres szkolenia tych pracowników, gdyż jest to jeden z warunków nabycia prawa do wspomnianej ulgi.
W zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił to stanowisko nie dopatrując się w nim naruszenia prawa.
W ocenie Sądu ulga podatkowa przysługuje wprawdzie z tytułu zatrudnienia pracownika w celu nauki zawodu, ale tylko wtedy kiedy szkolący tego pracownika ma kwalifikacje do szkolenia uczniów. Odrębne przepisy, do których odsyła art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym to rozporządzenie rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/. W świetle par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu, będący właścicielami zakładu pracy, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku kursu pedagogicznego.
Skarżący nie spełniał warunków do przyznania ulgi w podatku dochodowym. Właściciel zakładu pracy będąc uprawnionym do szkolenia młodocianych pracowników w ramach umowy o naukę zawodu i skutecznie takich pracowników szkolący nie nabywa prawa do ulgi w sposób automatyczny. Dla uzyskania ulgi niezbędne jest wykazanie się określonymi kwalifikacjami pedagogicznymi i wysokimi kwalifikacjami zawodowymi popartymi formalnymi dowodami na ich posiadanie.
W przedmiotowej sprawie skarżący posiadał wymagane uprawnienia pedagogiczne, nie miał jednakże kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy.
We wniesionej skardze kasacyjnej Waldemar Ż. zarzucił wyrokowi z dnia 13 października 2003 r. naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie unormowań zawartych w art. 53 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ w zw. z par. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów już organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ przez przyjęcie, że skarżący nie spełnia warunków uprawniających go do nabycia ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów.
Podnosząc powyższy zarzut wnosił o:
- zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uznanie, że skarżący spełnia warunki uprawniające do przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów za czas objęty skargą,
- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej skarżący w miesiącu wrześniu 1997 r. tj. w czasie zawierania z uczennicami umów o prace w celu przygotowania zawodowego na okres 36 miesięcy - do dnia 28 maja 2000 r. legitymował się świadectwem ukończenia szkoły średniej /innej/ i 11 - letnim stażem pracy. Kwalifikacje te sprawiały, że spełniał on w tym czasie wymogi określone w pkt 2 pisma MEN z dnia 7.11.1996 r. nr DKZiU 1-0741-9-96/TR adresowanego do Wice Kuratora Oświaty w P. Warunku uzyskania ulgi podatkowej zostały określone w art. 53 wyżej cyt. ustawy i przepisach par. 9 wyżej cyt. rozporządzenia RM.
Ministerstwo Edukacji Narodowej wyjaśniło, że kwalifikacje zawodowe porównywalne z tytułem mistrza do praktycznego nauczania zawodu "sprzedawca" posiada osoba legitymująca się: "świadectwem ukończenia innej średniej szkoły niż handlowa lub ekonomiczna oraz co najmniej 4 letnim stażem pracy na stanowisku sprzedawcy w placówkach handlowych lub tytułem robotnika wykwalifikowanego w zawodzie sprzedawca". Wymogi te spełniał skarżący.
Wobec istniejących w tym przedmiocie generalnie w skali kraju wątpliwości, niejasności w zakresie przyznawania ulg w sytuacjach, które zaistniały w przedmiotowej sprawie, jej wyjaśnienie wydaje się konieczne. Tego wymaga poczucie praworządności, słuszny interes obywateli, ujednolicenie stosowanej praktyki w zakresie wykładni prawa. Te względy przemawiają za koniecznością skierowania w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tego środka odwoławczego. Wyjątkiem od zasady związania tymi granicami jest stwierdzenie przez Sąd nieważności postępowania - art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a.
Granice skargi kasacyjnej wyznaczają powołane podstawy kasacyjne oraz wnioski skargi kasacyjnej. Oznacza to pełne respektowanie w tym postępowaniu zasady rozporządzalności stron. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Sformułowany w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wniosek uniemożliwia jej uwzględnienie, niezależnie od oceny trafności przytoczonych podstaw kasacyjnych. Zgodnie z treścią art. 176 p.p.s.a. wniosek skargi kasacyjnej może być wnioskiem o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawową formą uwzględnienia skargi kasacyjnej jest, zgodnie z art. 185 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie. Ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje również w art. 188 możliwość uchylenia orzeczenia, przeciwko któremu skierowano skargę kasacyjną i rozpoznanie skargi a więc pewien rodzaj zmiany orzeczenia wydanego w I instancji. Rozstrzygnięcie takie może zapaść jeżeli nie występują w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Tego rodzaju wniosek o zmianę orzeczenia winien zawierać oznaczenie zakresu żądania zmiany /art. 176 p.p.s.a. zdanie ostatnie/. Jak zaznaczono wyżej granice skargi kasacyjnej określają zakres i kierunki badania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia, przeciwko któremu wniesiono skargę kasacyjną.
Z uwagi na powyższe zarówno podstawy skargi kasacyjnej jak również jej wniosek muszą być zredagowane jasno i precyzyjnie aby oczywistym był zakres kontroli dokonywanej przez sąd II instancji.
Wniosek sformułowany w skardze kasacyjnej sugeruje domaganie się apelacyjnej a więc merytorycznej kontroli i to nie tyle zaskarżonego wyroku ale ostatecznej decyzji podatkowej. Uznanie, że skarżący spełnia warunki uprawniające do przyznania ulgi w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów, o co wnosi się w skardze kasacyjnej, to jeden z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy podatkowej a więc przedmiot rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 2 października 2000 r.
Istotą rozstrzygnięcia jakie zawiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 13 października 2003 r., zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, to ocena zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w B. z 2 października 2000 r. Wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku /art. 176 p.p.s.a./ a więc w istocie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi winien precyzować w jaki sposób skarga ta ma być rozpoznana, a więc uwzględniając skargę w sposób określony w art. 22 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o NSA z 1995 r. albo też w sposób o jakim mowa w art. 27 par. 1 i 2 tej ustawy jeżeli skarga oceniona jest jako bezzasadna.
Ponieważ wniosek zawarty w skardze kasacyjnej nie mógł być uwzględniony w sprawie nie doszło do oceny trafności powołanych podstaw kasacyjnych z tego powodu rozpoznana skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 tej ustawy w związku z par. 6 pkt 5 i par. 14 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz poniesienie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.