Uzasadnienie
Na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2003 r. III SA 2942/01, wydanego ze skargi Banku (...) "A." S.A. w W. W wyroku tym uchylona została decyzja nadzorcza Ministra Finansów z dnia 18 września 2001 r. stwierdzająca nieważność ostatecznej w toku instancji decyzji Izby Skarbowej w W. z 13 lipca 2000 r. określającej zaległość w podatku dochodowym Banku "A." za 1997 r.
W wyniku kontroli rozliczeń Banku z budżetem za 1997 r., wydana została decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2000 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 13.442.570 zł, zaległość podatkową za 1997 r. w wysokości 4.714.219 zł oraz odsetki za zwłokę. W decyzji zakwestionowano szereg przypadków niewłaściwego odliczenia kosztów uzyskania przychodów. Między innymi nie została uznana za koszty uzyskania przychodów kwota 10.979.057,50 zł /5.130.400,82 USD// rezerwy celowej na wierzytelności wobec firmy "N." Internationał Ltd. w H. /zwanej dalej "I." Ltd/ - z tytułu wydatków na zakup obligacji skarbowych USA.
Podczas kontroli ustalono, że w dniu 4 stycznia 1994 r. Bank zakupił od firmy "I." Ltd z siedzibą w M. na Filipinach obligacje skarbowe USA o wartości nominalnej 5 mln USD za cenę 5.130.400,82 USD. W ramach zawartej transakcji firma "I." Ltd zobowiązała się do odkupienia w dniu 14 lutego 1994 r. za kwotę 5.136.279,40 USD, co miało skutkować osiągnięciem przez Bank zysku w wysokości 5.878,58 USD.
Obligacje skarbowe USA nie zostały przez firmę "I." Ltd wykupione w terminie 14 lutego 1992 r. Za zgodą Banku termin ten był wielokrotnie przesuwany i ostatecznie nie doszło do wykupienia obligacji. Także za zgodą Banku omawiane obligacje skarbowe o wartości 5 mln USD zostały zamienione na bony skarbowe USA o takiej samej wartości nominalnej.
Ponieważ w wyniku tej transakcji, bank nie otrzymał bonów skarbowych. Z uwagi na fakt, że nie doszło do skutku wykupienia bonów skarbowych, Bank na dzień 31 marca 1995 r. utworzył rezerwę celową na 100% należności zakwalifikowanej do kategorii stracone, w oparciu o wydane na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości zarządzenie nr 13/94 Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 10 grudnia 1994 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków /Dz.Urz. NBP nr 23 poz. 36/. Rezerwa celowa zaliczona w 1995 r. do kosztów, została uznana przez bank w 1997 r. za koszty uzyskania przychodów /w wysokości 10.979.057,50 PLN odpowiadającej równowartości 5.130.400,70 USD obliczonej według historycznego kursu walut dla dolarów amerykańskich od dnia dokonania transakcji/.
W decyzji swojej Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, że omawiana rezerwa celowa nie mogła być ani na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ani lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakwalifikowana w 1997 r. do kosztów uzyskania przychodów, gdyż:
- jej przedmiotem nie były wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zarachowane jako przychody należne,
- wierzytelności nie dotyczyły zakwalifikowanych do kategorii stracone kredytów /pożyczek/.
Kwota 10.979.057,50 zł nie mogła być także zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego wydatki na nabycie papierów wartościowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie sprzedaży tych papierów.
W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w decyzji z dnia 13 lipca 2000 r. uchyliła decyzję Inspektora UKS.
Izba Skarbowa uznała za słuszne argumenty podniesione przez Bank w odwołaniu od decyzji Inspektora UKS i błędne zastosowanie przez kontrolującego przepisów dotyczących utworzenia przez Bank rezerwy celowej, na będącą przedmiotem sporu należność. Zdaniem Izby Skarbowej przy ocenie kosztów uzyskania przychodów nie mógł być pominięty fakt, że w wyniku bezprawnych działań osób trzecich Bank poniósł rzeczywistą stratę w posiadanych środkach obrotowych. Izba Skarbowa uznała także, że bezprawne przywłaszczenie przez "I." Ltd dłużnych papierów wartościowych należących do Banku spowodowało stratę w środkach obrotowych.
W ocenie Izby Skarbowej z mocy postanowień art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistniała podstawa umożliwiająca zaliczenie w ciężar kosztów kwoty wyrażającej wartość obligacji skarbowych w cenie ich nabycia przez Bank.
Izba Skarbowa w W. wskazała, iż dokonała interpretacji przepisów w tej sprawie, z której wynika, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych straty powstałe w wyniku kradzieży środków obrotowych w części nie pokrytej odszkodowaniem mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
W ocenie Izby Skarbowej, zgodnie z zasadą zaufania do organów państwa, musi być rozpatrzony zarzut dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 10.979.057,50 zł na wierzytelność wobec firmy "I." Ltd. Kwota powyższa stanowiła stratę powstałą w wyniku kradzieży środków obrotowych w części nie pokrytej odszkodowaniem, która może być uznana za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A fakt, iż Bank w związku z powstałą stratą utworzył rezerwę, nie znaczy, że naruszył przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając powstałą stratę do kosztów uzyskania przychodów.
Minister Finansów decyzją z dnia 16 maja 2001 r. stwierdził z urzędu nieważność ostatecznej decyzji Izby Skarbowej. W postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 18 października 2001 r. utrzymał w mocy swoją decyzję.
Decyzji Izby Skarbowej Minister Finansów zarzucił wystąpienie w niej rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 8 i pkt 26 lit. "b", ust. 2a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Ministra Finansów rozstrzygnięcie spornej kwestii przez Inspektora Kontroli Skarbowej było prawidłowe.
Wyrokiem, który zaskarżony został skargą kasacyjną decyzja nadzorcza Ministra Finansów została uchylona.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uwzględnił skargę i uchylił decyzję Ministra Finansów, ponieważ uznał, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu, różne organy podatkowe, tj. Inspektor Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa i Minister Finansów dokonały odmiennej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odmienna interpretacja przepisów nie stanowi rażącego naruszenia prawa.
W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Ministra Finansów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucono naruszenie:
- art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- pozostawienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2000 r. (...), sprostowanej postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2000 r. (...), naruszającej art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 8 i pkt 26 lit. "b", ust. 2a pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w wersji ustawy obowiązującej w 1997 r.
W wyniku decyzji Izby Skarbowej uznane zostało za zgodne z przepisami:
- obejście przez Bank w 1997 r. przepisów zarządzenia Nr 13/94 Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 10 grudnia 1994 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków /Dz.Urz. NBP nr 23 poz. 36/,
- obejście obowiązujących tylko banki przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "b", ust. 2a pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych na pokrycie wierzytelności.
- w wyniku działań Banku wymienionych w pkt 1 i 2, zaliczenie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych, tj. bonów skarbowych USD jako straty w środkach obrotowych. Wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogły stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży.
Wskazując na powyższe naruszenia Pełnomocnik Ministra wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od Banku.
S.A. DZ Bank P. /dawniej Bank (...) "A." wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w imieniu Ministra Finansów skarga kasacyjna nie powołuje podstaw, które mogłyby uzasadniać uwzględnienie tego środka odwoławczego.
Na wstępie przypomnieć należy, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest nadzwyczajnym, samodzielnym postępowaniem podatkowym. Celem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa /tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 1996 r. III ARN 70/95 - OSNAP 1996 nr 18 poz. 258, a Naczelny Sąd Administracyjny w wielu swoich orzeczeniach np. w wyroku z dnia 13 marca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26/. Jak z tego wynika już w ostatecznej decyzji nadzorczej z dnia 18 września 2001 r. Minister Finansów nie stosował bezpośrednio art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 8 i pkt 26 lit. "b", pkt 8 i ust. 2a pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. O tym, iż podstawą decyzji nadzorczej był art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, również w pojęciu wnoszącego skargę kasacyjną, jest część rozstrzygająca wydanej w I instancji decyzji nadzorczej Ministra z dnia 16 maja 2001 r. W zaskarżonym wyroku z dnia 3 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z zakresem swoich kompetencji wynikającym z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ dokonywał kontroli czy zaskarżona ostateczna decyzja nadzorcza Ministra Finansów jest zgodna z prawem, a więc w pierwszej kolejności czy legalna jest ocena, że w zasadniczym postępowaniu podatkowym /wymiarowym/ doszło do rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie Sądu zasadzało się na ocenie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż stanowisko, którego słuszności broni Minister Finansów, zasadza się na interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów zarządzenia Nr 13/94 Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 10 grudnia 1994 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków /Dz.Urz. NBP z 14 grudnia 1994 r./. Dodatkowo wykładnia przepisów dokonywana przez organy podatkowe była zmienna, a ze strony samego Ministra niekonsekwentna. Powyższe wyklucza możliwość zakwalifikowania przyjęcia jednego z możliwych stanowisk jako naruszenie prawa w stopniu rażącym.
Wniesienie skargi kasacyjnej powoduje badanie zaskarżonego orzeczenia a więc wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego a nie decyzji podatkowej Izby Skarbowej do czego zmierza treść większości zarzutów skargi kasacyjnej. Zakres i kierunki tej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczony jest przez granice skargi kasacyjnej o czym stanowi art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej p.p.s.a. Na granicę tę składają się podstawy skargi kasacyjnej i jej wniosek.
Z przepisów jakie stosował Sąd w zaskarżonym wyroku skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o NSA z 1995 r. /cyt. wyżej/.
Zarzut ten uznać należy jako nietrafny. Prawidłowym było uchylenie decyzji nadzorczej Ministra Finansów jeżeli Sąd uznał, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Ocena ta jest nadal wiążąca albowiem nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko, iż przepisy jakie znajdowały zastosowanie przy określeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. dla ich właściwego zastosowania wymagały interpretacji wykluczającej możliwość rażącego naruszenia prawa.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparte zostało na art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 ustawy p.p.s.a. i par. 14 pkt 1 lit. "c" oraz pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.../Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.