Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 lipca 2003 r. I SA/Po 4170/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę małżonków Zbigniewa i Doroty P. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 września 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, iż rozpoznając sprawę po uchyleniu wcześniejszych decyzji Izby Skarbowej przez Sąd, nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut skarżących, że Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję uchyloną następnie przez Sąd, powinien być wyłączony od ponownego prowadzenia sprawy. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Art. 130 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowi, że wyłączeniu od załatwienia spraw dotyczących zobowiązań podatkowych podlega pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Dotyczy to pracownika, który miałby rozpatrywać w postępowaniu odwoławczym sprawę, w której wydał decyzję w I instancji, a nie pracownika, który ponownie rozpatruje sprawę po uchyleniu decyzji.
Skarżący nie byli także pozbawieni możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, a Zbigniew P. uczestniczył we wszystkich etapach tego postępowania. Fakt, że w okresie wyznaczonym skarżącym na podstawie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy skarżąca Dorota P. przebywała na zwolnieniu lekarskim nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, zważywszy, że z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skorzystał Zbigniew P., którego działalności dotyczyły decyzje podatkowe.
Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji dokonała oceny zebranego materiału dowodowego.
Nie jest także zasadny podnoszony w skardze zarzut przedawnienia prawa do wydawania decyzji. Decyzja określająca wysokość podatku dochodowego ma charakter deklaratoryjny i nie ma do niej zastosowania przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1996 r. upłynął zatem z końcem roku 2002, a zaskarżona decyzja Izby Skarbowej została doręczona skarżącym 2 października 2001 r.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie wykonały wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r. W wytycznych tych Sąd zalecił: uzupełnienie postępowania w zakresie faktur wystawionych przez "CCS Laboratorium Fotografiki Profesjonalnej" w S. na kwotę 268.593 zł., uzupełnienie postępowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu faktur wystawionych przez Norberta K. Z akt wynika, że postępowanie w wyżej wymienionym zakresie uzupełniono poprzez m.in. przesłuchanie Michała C. - właściciela firmy "CCS Laboratorium Fotografiki Profesjonalnej" oraz dołączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania Norberta K. w postępowaniu karno - skarbowym. Dowody te zostały należycie przez Inspektora Kontroli Skarbowej i Izbę Skarbową ocenione.
Sąd w niniejszej sprawie nie mógł zajmować się ponownie pozostałymi zarzutami skarżących co do nie uznania przez organy wydatków dokumentowanych fakturami innych podmiotów za koszty uzyskania przychodów, bowiem stanowisko w sprawie tych zarzutów wyraził w wyroku z dnia 12 maja 2000 r. W wyroku tym Sąd uznał w tym zakresie za prawidłowe stanowisko Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, do którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
W skardze kasacyjnej Dorota i Zbigniew małżonkowie P. wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości wraz z uchyleniem decyzji organów podatkowych w I i II instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ponowne rozpatrzenie sprawy, oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania.
Zarzucili wyrokowi:
- naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, a w jej ramach prawo do procesu, przy czym postępowanie podatkowe stanowi jej realizację, które prowadziło może do przekonania, że działania podjęte wobec podatnika są prawidłowe i odpowiadają prawu, co w przedmiotowym postępowaniu zostało rażąco naruszone poprzez wyjaśnienie wątpliwości zaistniałych na niekorzyść strony skarżącej,
- naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej statuującego zasadę równości obywateli wobec prawa również w sferze prawa administracyjnego i podatkowego poprzez uznanie przez organy wymiaru sprawiedliwości jednej strony tej samej czynności cywilnoprawnej za niewinną popełnienia zarzucanego jej czynu przy uznaniu, iż druga strona tej samej czynności cywilnoprawnej naruszyła przepisy prawa i obciążenie jej wszelkimi negatywnymi konsekwencjami wynikłymi z tego tytułu. Przy czym istotnym jest, iż ocena zachowania stron tej samej czynności cywilnoprawnej i okoliczności zawarcia umowy nastąpiły w tym samym stanie faktycznym i prawnym przy czym dotyczyło to tego samego stosunku obligacyjnego,
- naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę zaufania, która w odniesieniu do organów podatkowych winna przejawiać się nie tylko w bezstronności ich rozstrzygnięć i dbałości wszelkich aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów, tymczasem zasada ta w przedmiotowym postępowaniu została rażąco naruszona poprzez rozstrzyganie pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika,
- naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, który nakazuje działać organom podatkowym na podstawie przepisów prawa poprzez uznanie, iż wydanie przez organy wymiaru sprawiedliwości różnych orzeczeń w tym samym stanie faktycznym i prawnym jest działanie zgodnym z przepisami prawa. W szczególności przyjęcie, iż fakt wydania różnych w treści orzeczeń dotyczących tego samego stanu faktycznego i prawnego i tych samych czynności cywilnoprawnych nie rodzi żadnych wątpliwości i nie wymaga dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Naruszenie art. 211 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego, co potwierdza przyjęcie przez podatnika ustaleń organu w sposób nie budzący zaufania do rezultatów postępowania tegoż organu,
- naruszenie art. 180, 187 par. 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zebranie wszelkich możliwych dowodów sprawie i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego udowodnić twierdzenia podatnika podniesione w toku postępowania i w skardze do NSA. W ocenie autora skargi wskazane wyżej naruszenia prawa miały istotny wpływ na postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów w postępowaniu kasacyjnym. W uzasadnieniu odpowiedzi na skarg kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej jak też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowe wskazanie podstaw kasacji jest zasadniczym elementem konstytucyjnym skargi kasacyjnej, właściwym tylko dla niej i nie ulegającym sanacji. Zgodnie z art. 183 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powinien wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego a nie postępowania przez organami administracji publicznej.
W skardze zarzucono wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie zasady demokratycznego państwa /art. 2 Konstytucji RP/, zasady równości obywateli wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/, art. 121 par.
- art. 120, art. 211 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ obowiązującej do 31 grudnia 2003 r. - Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, że nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie zbiera dowodów w sprawie. Wobec tego podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 180, 187 par. 1, 191 należy uznać za oczywiście chybiony.
Również nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 120 i art. 211 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym powyższe przepisy nie miały przed Sądem zastosowania.
Odnośnie naruszenia przez Sąd art. 2 Konstytucji RP stwierdzić należy, iż powołany przepis stanowiący zasadę demokratycznego państwa prawa, otwiera katalog zasad ustroju politycznego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, a prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa /W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002, wyd. IV/.
W rozpoznawanej sprawie Sąd w sposób jednoznaczny wyjaśnił powody, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ponadto zgodnie z art. 52 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Podkreślenia wymaga jeszcze raz zasada, że sąd administracyjny nie dokonuje we własnym zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, jedynie ocenia czy stan ten został ustalony zgodnie z przepisami postępowania w niniejszej sprawie przez właściwe organy administracji państwowej. Również nie można Sądowi zarzucić naruszenia art. 32 Konstytucji RP statuującego zasadę równości obywateli wobec prawa. Autor skargi nadużywając powyższej zasady wywodzi iż skoro kontrahent tej samej czynności cywilnoprawnej w procesie karnym został uwolniony od winy względnie umorzono względem niego postępowanie karne z uwagi na brak dostatecznych dowodów winy to organy podatkowe i Sąd winny uwzględnić powyższe okoliczności i uwolnić go od zobowiązań podatkowych wynikających z tych czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny stwierdził, iż kwestia prawidłowości wystawienia faktury przez Norberta K. oraz przez "CCS Laboratorium Fotografiki Profesjonalnej w S. została w sposób wystarczający i przekonywujący wyjaśniona a dowodem tego są znajdujące się w aktach administracyjnych protokoły. Wyjaśnił nadto, że kwestia umorzenia postępowania przygotowawczego wobec Ewy M. i pozostałe zarzuty nie mogły być przez Sąd rozpoznane, gdyż w wyroku z dnia 12 maja 2000 r. w sprawie I SA/Po 344/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu rozpoznając po raz pierwszy powyższą sprawę uznał za prawidłowe stanowisko Izby Skarbowej w tym zakresie i wobec tego Sąd na mocy art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym był związany tą oceną.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.