Wyrok NSA z 1 września 2004 r., FSK 48/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 1 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Adama B. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "E." w H. "A"

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 171/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jacek Brolik (spr.)
Tomasz Grzybowski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Adama B. Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "E." w H. "A", na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia 29 grudnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 29 grudnia 2001 r., (...) Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 oraz art. 13 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2 ust. 3 pkt 1 i 4, art. 6, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4, 5 i 6, art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 12, par. 40 ust. 1, par. 51 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/, utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C.- z dnia 22 października 2001 r., (...), wydaną w stosunku do Adama B. - prowadzącego Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "E." w H. "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 roku.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor kontroli Skarbowej ustalił, że dnia 7 maja 1996 r. została zawarta umowa, określona przez strony jako umowa leasingu operacyjnego (...), pomiędzy "J.-L." S.A. z siedzibą w C. /leasingodawca/, a Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "E." w H. /leasingobiorca/, której przedmiotem był samochód marki "Ford Mondeo". Organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do zawarcia umowy leasingu operacyjnego, lecz do zawarcia umowy sprzedaży na raty wyżej wymienionego samochodu. Ponadto Inspektor U.K.S. zakwestionował klasyfikację przedmiotu powyższej umowy jako samochodu ciężarowego, gdyż pojazd ten importowany był jako samochód osobowy i pomimo dokonanej w nim przebudowy wnętrza /usunięcie tylnej kanapy i wstawienie kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej/ w dalszym ciągu pozostał samochodem osobowym.

Pismem z dnia 13 lutego 2001 r. organ pierwszej instancji zwrócił się z wnioskiem do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. o stwierdzenie nieważności decyzji tj. dowodu rejestracyjnego wydanego na wyżej wymieniony samochód marki "Ford Mondeo" nr rej. (...). Decyzją z dnia 26 marca 2001 r., (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 8 maja 1996 r., tj. ww. dowodu rejestracyjnego serii I, nr (...).

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego określił podatnikowi za ww. miesiące wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości wymienioną wyżej decyzją z dnia 22 października 2001 r. uznając, że samochód będący przedmiotem umowy z dnia 7 maja 1996 r. był samochodem osobowym, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe z tytułu zawartej umowy leasingu.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Adama B. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

• naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną i "stronniczą" ocenę stanu faktycznego w sprawie;
• naruszenie przepisów proceduralnych przy prowadzeniu kontroli w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wywiodła, iż podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest prawo każdego podatnika tegoż podatku do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazała, że samochody osobowe w polskim systemie podatkowym są traktowane w sposób szczególny, gdyż zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 2 przytoczonej ustawy, wyżej wymienionej zasady nie stosuje się do nabywanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreśliła, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności z ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., bezspornie wynika, iż przedmiotem zawartej pomiędzy stronami umowy z dnia 7 maja 1996 r., (...) był samochód osobowy, a zatem zasadnie organ pierwszej instancji pozbawił podatnika możliwości odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących opłaty leasingowe z tytułu tej umowy w okresie od stycznia do grudnia 1997 roku.

Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem dotyczącym nie uzupełnienia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie dokonania kwalifikacji umowy leasingowej z dnia 7 maja 1996 r.

Stwierdziła w tym zakresie, iż w sprawie niniejszej nie ma znaczenia jaki charakter miała ta umowa ponieważ istotą sporu był jedynie przedmiot umowy tj. kwalifikacja samochodu marki "Ford Mondeo", a zatem czy był to samochód ciężarowy czy też osobowy. Klasyfikacja ta jest decydująca, gdyż w świetle powołanych wyżej przepisów zarówno zakup samochodu osobowego, jak i korzystanie z usług najmu, dzierżawy lub umowy o podanym charakterze, przez użytkowników samochodów osobowych - uniemożliwia dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia przez Inspektora U.K.S. przepisów proceduralnych stwierdzając w tym zakresie, iż postępowanie kontrolne przebiegało zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi tego postępowania.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Adama B. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

• nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności zawarcia umowy leasingu dotyczącej samochodu Ford Mondeo o numerze rejestracyjnym (...) pomiędzy stroną skarżącą a "J.-L." S.A w C. oraz błędne ustalenia faktyczne w powyższej sprawie,
• naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną i "stronniczą" ocenę stanu faktycznego, które miało wpływ na wynik sprawy,
• naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady zaufania obywateli do państwa oraz konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że będąca przedmiotem sprawy umowa leasingu została zawarta w dniu 7 maja 1996 r., kiedy to organy podatkowe "umożliwiały" zaliczenie w ciężar kosztów opłat leasingowych oraz odliczenie kwoty VAT od tych opłat w przypadku korzystania przez leasingobiorcę z samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy, co potwierdzają pisma Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia oraz 28 listopada 1995 r. Wskazał także, iż zmieniony z dniem 1 stycznia 2001 r. par. 12 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy, którzy zawarli umowę najmu, dzierżawy czy też leasingu pojazdu o ładowności do 500 kg przed dniem 1 stycznia 2001 r. - mogą korzystać z odliczenia podatku VAT.

Następnie pełnomocnik stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie naruszona została zasada uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, a także zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W tym zakresie podniósł między innymi, że z jednej strony Minister Finansów w powołanych wyżej pismach uznał możliwość zaliczania w ciężar kosztów opłat leasingowych oraz dokonywania odliczeń podatku VAT od tych opłat w przypadku leasingu samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy, a następnie dokonał zmiany interpretacji tych przepisów stwierdzając - w nawiązaniu do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r. - iż jedynym dokumentem pozwalającym uznać dany samochód za samochód ciężarowy, ze wszystkim konsekwencjami dotyczącymi możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest treść świadectwa homologacyjnego tego pojazdu.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezpodstawne, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2003 r. wydanym w sprawie I SA/Ka 171/02 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach - oddalił opisaną powyżej skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, co następuje.

Przepisy art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym statuują jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 przywoływanej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego i naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Jest to zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, gdzie podatnik - mimo uiszczenia podatku przy nabyciu - nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów wskazanych w art. 25 ust. 1 pkt 2.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 1998 r., I SA/Wr 445/98, orzekł, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w postępowaniu podatkowym, w którym ocena prawnych uprawnień lub ograniczeń jest uzależniona od tej klasyfikacji. Należy przy tym nadmienić, że rejestracja pojazdu na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej /por. uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 1999 r., OPK 25/99/. A zatem zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowo-osobowego jest wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny mający charakter decyzji administracyjnej, oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w i tym organów podatkowych /art. 110 Kpa/.

Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny samochód w momencie jego nabycia przez podatnika jako ciężarowo-osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kilogramów, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kilogramów.

Jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w której w wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest samochodem ciężarowo-osobowym o ładowności powyżej 500 kilogramów, lecz samochodem osobowym lub innym o ładowności poniżej 500 kilogramów, pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy podatkowej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001 r., I SA/Wr 2110/00/.

W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem to, że

• samochód marki "Ford Mondeo" został sprowadzony z Niemiec do Polski przez firmę ``F." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie jako samochód osobowy /SAD z 5 stycznia 1996 r., specyfikacja z dnia 3 stycznia 1996 r., świadectwo homologacji/,
• spółka "F." sprzedała wyżej wymieniony samochód firmie "K." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w C. /faktura VAT z dnia 6 stycznia 1996 r./,
• w dniu 29 kwietnia 1996 r. nabywca samochodu dokonał w tym pojeździe przebudowy polegającej na usunięciu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu podłogi wyrównującej oraz kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej,
• w tym samym dniu wyżej wymieniony samochód został sprzedany firmie "J.-L." S.A. w C., która to Spółka w dniu 8 maja 1996 r. złożyła wniosek do Prezydenta Miasta C. o jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego,
• w dniu 8 maja 1996 r. samochód ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy uniwersalny o numerze rejestracyjnym (...),
• w dniu 7 maja 1996 r. zawarta została pomiędzy ``"J.-L." a Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "E." należącym do Adama B. umowa, nazwana przez strony umową leasingu operacyjnego,
• 30 czerwca 1998 r. Spółka "J.-L." sprzedała przedmiotowy samochód Adamowi B. prowadzącemu PPHU "E.",
• decyzją z dnia 26 marca 2001 r., (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. stwierdziło z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 8 maja 1996 r. - tj. dowodu rejestracyjnego serii I, nr (...), wydanego na rzecz "J.-L." S.A. w C. na samochód ciężarowy uniwersalny marki "Ford Mondeo" o numerze rejestracyjnym (...).

Zatem, skoro - stosownie do dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług - obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego "nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych", to w rozpoznawanej sprawie skarżący nie mógł skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem dla oceny prawnej, czy sporny pojazd był samochodem osobowym czy też ciężarowym rozstrzygające znaczenie ma dowód rejestracyjny, a z treści tego dowodu jednoznacznie wynika, iż sporny samochód był samochodem osobowym.

Należy również wskazać, iż wyrokiem z dnia 9 czerwca 2003 r., II SA/Ka 1765/01 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Adama B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 17 maja 2001 r., (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie rejestracji pojazdu.

W konkluzji Sąd Stwierdził, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu w sprawie zgromadzony został dostateczny materiał dowodowy, którego ocena jest wystarczająca dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej niósł skargę kasacyjną. Skarga oparta jest na zarzucie błędnej - dokonanej z naruszeniem zasady zaufania obywateli do państwa oraz przepisów art. 2 i art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i zasady równości obywateli wobec prawa- interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konkluzji skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji w trybie art. 185 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodzi, że "nie kwestionuje w niniejszej sprawie litery obowiązującego stanu prawnego, nie zarzuca też organom podatkowym ani Sądowi pierwszej instancji dowolnej jego wykładni. Wnosząc skargę kasacyjną skarżący podnosi dokonanie wykładni obowiązującego prawa z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów państwa, zasady równości wobec prawa, zasady sprawiedliwości społecznej oraz ochrony praw realizowanych w zaufaniu do organów państwa".

Dalsza część uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera i przedstawia rozważania i poglądy prawne skarżącego na temat wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji oraz ich przedmiotu a także przytoczenie i omówienie wybranego orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa prawniczego w powyższym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rozpoznana skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych, które mogłyby uzasadnić jej uwzględnienie.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym prawnym środkiem zaskarżenia w postępowaniu sądowym. Należy przytoczyć w niej podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Z art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wynika też, że w skardze kasacyjnej trzeba wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym przytoczenie przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i /lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Uzasadnione zarzuty kasacyjne winny odnosić się do orzeczenia zaskarżonego skargą kasacyjną nie zaś do postępowania administracyjnego, które było przedmiotem osądu Sądu pierwszej instancji. W postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje orzeczenia sądu, na które, zgodnie z prawem, wniesiona została skarga kasacyjna, nie zaś bezpośrednio postępowanie czy decyzje administracyjne.

Skarga kasacyjna, zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przysługuje /bowiem/ od określonych w tej ustawie orzeczeń sądu administracyjnego nie zaś od decyzji wydawanych w postępowaniu administracyjnym, chociażby były one przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

W zarzucie niniejszej skargi kasacyjnej - na wstępie - podniesiono, że skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Zauważyć jednak należy, że uzasadniając /ten/ zarzut skarżący jednoznacznie stwierdza, iż nie zarzuca dowolnej interpretacji obowiązującego stanu prawnego. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze skargi wnioskować należy, że zarzut jej sprowadza się w istocie rzeczy do sformułowania tezy o wadliwym zastosowaniu i interpretacji szeregu wymienionych w niej zasad demokratycznego państwa prawnego oraz art. 2 i art. 30 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co, zdaniem strony, miało wpływ na nieprawidłowe rozstrzygnięcie ad meritum.

Argumentacja powyższa nie daje jednak uzasadnionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie,

Wprawdzie, zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, to jednak nie są one i być nie mogą samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy w postępowaniu administracyjnym i przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Zważyć także należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by Sąd pierwszej instancji stosował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 2 i art. 30 Konstytucji oraz rozważał zasady konstytucyjne, na które powołuje się skarżący. Nie można natomiast skutecznie zarzucać wadliwej interpretacji określonych przepisów i zasad prawnych, jeżeli, jak w sprawie niniejszej, nie były one przedmiotem analiz i rozważań uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, nie przedstawiając i nie uzasadniając przy tym ukonkretnionych zarzutów w stosunku do postępowania sądowego, w szczególności do uzasadnienia wyroku, w którym Sąd meritii, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa procesowego, powinien przedstawić przeprowadzony proces stosowania prawa, w tym i sposób, zakres oraz wyniki wykładni prawa. Zgodnie z art. 183 par. 1 in initio /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje /bowiem/ sprawę w granicach skargi kasacyjnej rozważając podstawy i zarzuty kasacyjne przedstawione, sprecyzowane i uzasadnione w skardze kasacyjnej stosownie do wymogów art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.

Z tych powodów skarga oparta na sformułowanej w niej podstawie kasacyjnej błędnej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji przywołanych w zarzutach przepisów i zasad konstytucyjnych jest nieuzasadniona; innych zarzutów w stosunku do zaskarżonego wyroku rozważana kasacja natomiast nie przedstawia.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący przytacza wprawdzie szereg poglądów i argumentów prawnych, które dotyczyć mogą merytorycznego przedmiotu sporu jednakże /tak jakby wnoszone i uzasadniane było odwołanie w postępowaniu administracyjnym lub skarga do sądu administracyjnego pierwszej instancji nie zaś skarga kasacyjna/ odnoszą się one do wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji podatkowych a nie do zaskarżonego wyroku, w stosunku do którego nie zostały w skardze sformułowane i przedstawione żadne zarzuty kasacyjne ponad te, które powyżej rozważył i ocenił Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 /cyt./ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.