Uzasadnienie
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie /SA/Sz 2466/01/ stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 20 września 2001 r. oraz utrzymanych nią w mocy trzech decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 lipca 2001 r. określających Andrzejowi K. w podatku od towarów i usług za:
- - październik 1998 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 44.991 zł i w tej samej kwocie zaległość podatkową,
- - listopad 1998 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 0 zł,
- - grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 56.165 zł i zaległość podatkową w kwocie 55.167 zł.
Organy skarbowe uznały, że z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług, podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto ustaliły, że wszystkie usługi wyszczególnione w fakturach wystawionych w październiku i grudniu 1998 r. przez Agencję Handlową "E." /pod taką nazwą A. K. prowadził wtedy działalność gospodarczą/ na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej "M." Robert K. nie miały faktycznie miejsca. Zatem faktury te potwierdzają czynności, które nie były dokonane. Jednak, w ocenie organów, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek zapłaty podatku nie zależy od wykonania czynności /sprzedaż opodatkowana/, lecz wyłącznie od wykazania kwoty podatku w fakturze. Powołany przepis, jak stwierdziła Izba Skarbowa, wprowadza szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w następstwie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.
Sąd administracyjny w wymienionym wyroku podzielił stanowisko organów skarbowych co do braku prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast stwierdził, że budzi zastrzeżenia sposób i rezultat postępowania prowadzonego w sprawie faktur sprzedaży za październik i grudzień 1998 r. dotyczących czynności wykonywanych na rzecz "M.". W postępowaniu tym nie wiadomo, z jakiego powodu nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania Roberta K., z którym skarżący, jak twierdzi, zawarł ustną umowę o świadczenie usług i który dokonywał wpłat na rachunek bankowy skarżącego.
Ponadto brak jest możliwości zastosowania art. 33 powołanej ustawy do podatników wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży /por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02/, a przedmiotowe decyzje w rezultacie określają wysokość należnego podatku zadeklarowanego przez podatnika. Mając zatem na uwadze treść art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Dlatego na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w S., zarzucił naruszenie:
1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 5 i 21 par. 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje określały wysokość podatku należnego w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, 2/ przepisów postępowania, tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie nieważności decyzji przy nieistnieniu podstaw, że decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi podano, że stanowisko Sądu zaprzecza oczywistej treści art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej i bez podstawy prawnej utożsamia pojęcie podatku należnego z zobowiązaniem podatkowym. Przepis ten odnosi się do wysokości zobowiązania podatkowego, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu, określonymi w przepisach prawa podatkowego, a nie do wysokości podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik wykazał w deklaracji za październik nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 84 zł, a w deklaracji za grudzień - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 998 zł. Wobec tego określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego za październik w kwocie 44.991 zł i grudzień w kwocie 56.165 zł było zgodne z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a określenie zaległości podatkowych za październik i grudzień nastąpiło stosownie do regulacji art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż bezsprzecznie wysokość zobowiązań podatkowych za te miesiące była inna - wyższa niż wynikająca z deklaracji podatnika.
Ponadto w wyroku odniesiono cały stan faktyczny do art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej jako podstawy rozstrzygnięcia. Pominięto natomiast regulację wynikającą z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Przepis ten również odwołuje się do pojęcia zobowiązania podatkowego, a przez to koreluje z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, sąd, uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kpa lub w innych przepisach. Z uwagi na to, że decyzje organów podatkowych nie określały należnego podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika, nie było podstaw prawnych do uznania, że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżący A. K. wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że w zaskarżonym wyroku Sąd słusznie uchylił decyzje Inspektora, gdyż z jednej strony twierdził on, że wykazane faktury są fikcyjne, z drugiej zaś ustalał od nich zobowiązanie podatkowe.
Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej podano niezbyt precyzyjnie "art. 22 ust. 1 pkt 2 i 3", co by mogło wskazywać, że chodzi o pkt 3 ustępu 1, a nie o ust. 3, to jednak z dalszej części skargi /w której przytoczono treść ust. 3 art. 22/ wynika, że chodzi o ten właśnie ustęp.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd stwierdził nieważność decyzji obu instancji z powodu rażącego naruszenia prawa, mając na uwadze treść art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W wymienionej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 6 lipca 2001 r. dotyczącej listopada 1998 r. została określona wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł zamiast w kwocie 84 zł wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej za ten miesiąc /w deklaracji tej podatnik nie wykazał żadnej sprzedaży ani zakupów oraz podatku należnego i naliczonego, wykazana kwota 84 zł pochodziła z przeniesienia z poprzedniego miesiąca/; nie ma w niej mowy o zaległości podatkowej.
Nie można zatem w takim wypadku dopatrzyć się jakiegokolwiek, nie mówiąc o rażącym, naruszenia art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu tego przepisu nie można również mówić w wypadku dwóch pozostałych miesięcy /październik i grudzień 1998 r./, ponieważ organ kontroli skarbowej określił w decyzjach dotyczących tych miesięcy wysokość zaległości podatkowej. W sytuacji, gdy wysokość tej zaległości jest w rzeczywistości inna niż określona w decyzji /w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zakwestionowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku wysokość podatku należnego spowodowaną błędnym zastosowaniem przez organy skarbowe przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; w kwestii tej nie podniesiono zarzutów w skardze kasacyjnej/, mogłoby ewentualnie wchodzić w grę jedynie rażące naruszenie innych przepisów niż omawiany art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów zawartych w ustawach regulujących poszczególne rodzaje podatków, co oczywiście nie oznacza, że rażące naruszenie prawa tego rodzaju przepisów wystąpiło w rozpatrywanej sprawie.
W zaskarżonym wyroku w kontekście rozważań o rażącym naruszeniu prawa Sąd, poza art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, wymienił jedynie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stwierdzając, że brak jest możliwości zastosowania tego przepisu do podatników wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży. Jednak o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym, które wymagały wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów w trybie obowiązującego wówczas przepisu art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jak to miało miejsce w wypadku powołanego art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /p. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące.
Z powyższych względów należało uznać, że brak było podstaw do stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie nieważności wymienionej decyzji Izby Skarbowej i utrzymanych nią w mocy decyzji organu kontroli skarbowej z powodu rażącego naruszenia prawa, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć /i miało/ istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 i 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej upatruje tego naruszenia w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd utożsamił pojęcie podatku należnego z zobowiązaniem podatkowym, co - jego zdaniem - ma wynikać z zawartego tam sformułowania, że "przedmiotowe decyzje w rezultacie określają wysokość należnego podatku zadeklarowanego przez podatnika" /str. 10 uzasadnienia/.
Należy jednak zwrócić uwagę, że mowa jest tu nie o zobowiązaniu podatkowym, ale o podatku należnym, a że chodzi o podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wynika z kontekstu, w jakim w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku użyto tego sformułowania, a mianowicie, w kontekście art. 33 tej ustawy /a naruszenia tego przepisu nie zarzucono w skardze kasacyjnej/; Sąd zauważył, że brak jest możliwości zastosowania tego przepisu do podatników wystawiających faktury niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży, co oznacza, że - według Sądu - w takiej sytuacji organ podatkowy, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, powinien skorygować zadeklarowany podatek należny o wynikający z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. A nie ulega wątpliwości, że - mimo stwierdzenia przez organy skarbowe uwzględnienia w deklaracjach podatkowych złożonych przez podatnika tego rodzaju faktur - w wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzjach dotyczących października i grudnia 1998 r. wysokość podatku należnego została przyjęta w identycznej wysokości jak w deklaracjach podatkowych.
Jeżeli chodzi o podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku regulacji art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to zarzut ten nie mieści się we wskazanej podstawie kasacyjnej /naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię/, ponieważ skoro Sąd - w ocenie skargi kasacyjnej - w ogóle nie odniósł się do danego przepisu, to nie mógł go błędnie zinterpretować. Można by tu co najwyżej mówić o naruszeniu art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, które nie zostało wskazane w skardze kasacyjnej. Natomiast zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, poza przypadkiem nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.
Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 par. 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze fakt, że skarżący A. K. w skardze do sądu administracyjnego domagał się jedynie uchylenia decyzji Izby Skarbowej, a nie stwierdzenia jej nieważności, jak orzeczono w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną.