Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 października 2003 r. /SA/Sz 581/03/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, uwzględniając skargę Agencji K.-R. S.A. w W., stwierdził nieważność par. 1 ust. 1 lit. "b" i "c" uchwały Rady Gminy Dz. z dnia 14 grudnia 2002 r. (...) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.
Zakwestionowany przez Sąd przepis, wydany na podstawie art. 5 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, ustalał roczne stawki podatku od nieruchomości, od budynków lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten różnicował stawkę podatku w zależności od tego, czy działalność gospodarczą prowadziła osoba prawna, czy osoba fizyczna. W pierwszym wypadku stawka wynosiła 17,10 zł za 1m2 powierzchni użytkowej, w drugim 12,67 zł.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 listopada 2002 r., art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczał w ustępach 1, 3 i 4 możliwość różnicowania wysokości stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, przy uwzględnieniu w szczególności lokalizacji, sposobu wykorzystania, rodzaju zabudowy, stanu technicznego oraz wieku budynków, a także rodzaju prowadzonej działalności. Wyliczenie to nie miało charakteru wyczerpującego. Jednakże, zdaniem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zróżnicowanie było dopuszczalne jedynie co do przedmiotu opodatkowania, a nie w zależności od tego, czy dana nieruchomość stanowiła własność /lub znajdowała się w posiadaniu/ osoby fizycznej, czy też osoby prawnej. Takie zróżnicowanie byłoby sprzeczne z celem ustawy, gdyż podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku.
Sąd wyraził pogląd, że zróżnicowanie stawek podatku, wprowadzone w zaskarżonej uchwale Rady Gminy Dz., nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy. Nie można poszukiwać go w treści art. 7 ust. 2 ustawy, gdyż przepis ten daje możliwość wprowadzania zwolnień od podatku, a nie różnicowania stawek. Zdaniem Sądu, różnicowanie stawek w zależności od cech podatnika, jak czyni to zaskarżona uchwała, narusza zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wniesioną w trybie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./ i stwierdził nieważność wymienionego wyżej przepisu uchwały Rady Gminy Dziwnów na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ Gmina Dz. wniosła skargę kasacyjną od wymienionego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu Gmina podniosła, że przed nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kwestia dopuszczalności różnicowania stawek podatku od nieruchomości była sporna w orzecznictwie. Projekt uchwały Rady Gminy, będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy, był opracowany w starym stanie prawnym, a nowelizacja ustawy nastąpiła bez zachowania vacatio legis. Regionalna Izba Obrachunkowa nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń do treści uchwały. Analogiczne zróżnicowania stawek podatku wprowadzono także w uchwałach rad innych gmin.
W odniesieniu do art. 32 Konstytucji Gmina zauważyła, że w doktrynie prawa konstytucyjnego i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie ma jednoznacznego poglądu co do tego, czy przepis ten ma zastosowanie do innych podmiotów niż obywatele np. do osób prawnych.
W dalszej części skargi kasacyjnej podkreślono, że intencją Rady Gminy Dz. nie było różnicowanie stawek podatkowych według kryterium podmiotowego. Rada Gminy chciała jedynie obciążyć wyższą stawką nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w większym zakresie, np. w pensjonatach, ośrodkach wczasowych i hotelach, które z reguły są własnością podmiotów wyposażonych w osobowość prawną. Autor skargi kasacyjnej przyznał, że uchwała została zredagowana niefortunnie. Chodziło jednak o zróżnicowanie stawek według rodzaju prowadzonej działalności, zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Wracając do art. 32 Konstytucji RP Gmina podniosła, że przepis ten nie został przez nią naruszony, gdyż osoby fizyczne i osoby prawne z założenia nie są równe.
W skardze kasacyjnej znalazło się także stwierdzenie, że z art. 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wywieść jakichkolwiek zakazów lub ograniczeń, gdyż przepisy te mają charakter informacyjny. Ponadto Gmina wskazała na art. 1a ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 6 i 8 omawianej ustawy, stanowiące przykłady różnic opodatkowania osób fizycznych i osób prawnych.
W końcowej części skargi kasacyjnej Gmina zauważyła, że nawet gdyby uznać za niezgodny z prawem przepis uchwały określający wyższą stawkę podatku dla osób prawnych, to w każdym razie nie można takiego zarzutu postawić w odniesieniu do stawki określonej w par. 1 ust. 1 lit. "c" uchwały, odnoszącej się do osób fizycznych.
Spółka Akcyjna "A. K. - R." wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Chybiony przede wszystkim jest zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wbrew twierdzeniom Gminy Dz., wspomniany przepis ma także zastosowanie do osób prawnych. Już w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że skoro ustrojodawca użył w nowej Konstytucji RP - w odniesieniu do zakresu podmiotowego zasady równości - określeń "wszyscy" i "nikt", a nie innych określeń typu "obywatel" lub "człowiek", to nie można twierdzić - jak to miało miejsce pod rządami art. 67 ust. 2 dawnych przepisów konstytucyjnych - że zasadę tę stosuje się dzisiaj jedynie do obywateli /wyrok TK z dnia 24 lutego 1999 r. SK 4/98 - OTK 1999 nr 2 poz. 24/. Również w wyroku z dnia 2 kwietnia 2003 r., K 13/02 /0TK-A 2003 nr 4 poz. 28/, Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że zasada równości odnosi się zarówno do osób fizycznych, jak i do osób prawnych. W tej sytuacji myli się Gmina Dz. gdy twierdzi, że porównywanie przez sąd administracyjny stawek podatku od nieruchomości, nałożonych przez Gminę na osoby fizyczne i prawne, nie miało uzasadnienia z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości.
Po przesądzeniu kwestii, że ochrona z art. 32 Konstytucji RP obejmuje także osoby prawne, zgodzić należy się z poglądem zawartym w zaskarżonym wyroku, iż różnicowanie stawek podatku od nieruchomości w zależności od cech podatnika narusza zasadę równości. Polega ona na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą, istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo. Jeżeli więc mamy do czynienia z taką samą nieruchomością, to podatek od niej powinien wynosić tyle samo, bez względu na to, czy posiada ją osoba fizyczna, czy prawna. Szersze rozważania na ten temat są zbyteczne, gdyż obowiązujące od dnia 30 listopada 2002 r. brzmienie art. 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że różnicowanie przez radę gminy wysokości omawianego podatku od budynków jest dopuszczalne jedynie dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Tak więc również zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy o opłatach lokalnych jest całkowicie bezzasadny. Nawiasem mówiąc, Gmina Dz. nie sprecyzowała w czym upatruje naruszenie tego przepisu. Odwoływanie się do faktu opracowywania projektu uchwały w starym stanie prawnym nie jest argumentem jurydycznym. Również brak vacatio legis w odniesieniu do niektórych przepisów ustawy nowelizującej z dnia 30 października 2002 r. /Dz.U. nr 200 poz. 1683/, nie może uzasadniać uwzględniania skargi kasacyjnej. Nowa treść art. 5 ustawy o opłatach lokalnych weszła w życie z dniem ogłoszenia ustawy nowelizacyjnej. Dziennik Ustaw ukazał się dnia 30 listopada 2002 r., podczas gdy kwestionowana uchwała Rady Gminy zapadła dnia 14 grudnia 2002 r. Istniała zatem możliwość dostosowania projektu uchwały do nowego stanu prawnego.
Twierdzenie, że art. 5 ust. 3 i ust. 4 ma charakter tylko informacyjny jest nie do przyjęcia. Zawarte w nim normy prawne wyraźnie zakreślają granice sfery możności postępowania rady gminy. Z kolei niezakwestionowanie spornej uchwały przez Regionalną Izbę Rachunkową i podobne brzmienie uchwał rad innych gmin nie mogło uzasadniać pozostawienia w obrocie prawnym uchwały naruszającej przepisy ustawowe, w tym także konstytucyjne.
Eksponowane w skardze kasacyjnej intencje wyższego opodatkowania pensjonatów, ośrodków wczasowych i hoteli nie mają żądnego znaczenia, skoro nie znalazły odzwierciedlenia w treści uchwały. Autor skargi kasacyjnej sam przyznał, że uchwała została zredagowana niefortunnie.
Powołanie się przez stronę skarżącą na przepisy art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o opłatach lokalnych oraz art. 6 ust. 6 i ust. 8 ustawy o opłatach lokalnych polega na nieporozumieniu. Przepisy te nie mogą stanowić przykładu dopuszczalności różnicowania stawek podatku według kryteriów podmiotowych, gdyż regulują zupełnie inne kwestie. Art. 1a ust. 2 pkt 2 dotyczy definicji działalności gospodarczej, a art. 6 ust. 6 i ust. 8 reguluje tryb składania wykazów lub deklaracji oraz termin płacenia podatku. Rozważania na temat konstytucyjności albo niekonstytucyjności tych przepisów wykraczałyby poza ramy rozpatrywanej sprawy.
Jeśli chodzi o kwestię legalności stawki określonej w par. 1 ust. 1 lit. "c" zakwestionowanej przez Sąd uchwały Rady Gminy, dotyczącej osób fizycznych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jej rozważać w oderwaniu od stawki przewidzianej w par. 1 ust. 1 lit. "b" tejże uchwały dla osób prawnych. Tylko łączne badanie obu przepisów uchwały pozwala ocenić ich zgodność z konstytucyjną zasadą równości oraz z art. 5 ust. 3 i ust. 4 ustawy o opłatach lokalnych. Trafnie więc w zaskarżonym wyroku stwierdzono nieważność obu jednostek redakcyjnych kwestionowanego aktu prawa miejscowego.
Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy. Wysokość kosztów określono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.