Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 lipca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę T. P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. określającą T. P. podatek od towarów i usług za kwiecień 1999 r.
Sąd uznał za niesporne, że T. P. prowadził Firmę Wielobranżową "P.", mającą status zakładu pracy chronionej. W kwietniu 1999 r. zakupił środki trwałe, w tym m.in. urządzenia do obróbki drewna o wartości 250 425 zł, z czego kwotę 55 094zł wykazał jako podatek naliczony. Nie podjął jednak działalności produkcyjnej w drewnie, w ewidencji środków trwałych ujął jedynie część maszyn, a już w czerwcu 1999 r. odsprzedał nabyte maszyny stolarskie firmie "T.", będącej również zakładem pracy chronionej.
Sąd zwrócił uwagę, że zakup, a następnie sprzedaż po upływie zaledwie półtora miesiąca nabytych maszyn, umożliwiły podatnikowi uzyskanie bezpośredniego zwrotu podatku w kwocie 71 727 zł na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT", przy jednoczesnym zwolnieniu z wpłaty podatku należnego w czerwcu 1999 r. na podstawie art. 14a ust. 1 tej ustawy. Z kolei firma "T.", powiązana z firmą "P.", uzyskała w czerwcu 1999 r. zwrot bezpośredni podatku w kwocie 121 016 zł, właśnie w związku z zakupem przedmiotowych maszyn.
Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego Sąd uznał za zgodne z prawem stanowisko organów administracyjnych obu instancji, które dokonały wymiaru podatku z zastosowaniem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), tzn. przyjmując, że pięć faktur dokumentujących nabycie maszyn stolarskich nie stanowiło podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż potwierdzało czynności wymienione w art. 58 i 83 K.c.
Sąd zauważył, że Izba Skarbowa nie kwestionowała prawa skarżącego do prowadzenia działalności w sposób przez niego zaplanowany, lecz oceniła cele zawartych umów z punktu widzenia wspomnianych przepisów k.c. Zdaniem Sądu, w sytuacji nierozwinięcia w ogóle działalności stolarskiej, trudno stwierdzić gospodarczą celowość działania podatnika, polegającego na zakupie maszyn stolarskich. Sąd wyprowadził z tego wniosek, że transakcje zakupu i sprzedaży maszyn stolarskich zawarte zostały wyłącznie w celu obejścia przepisów ustawy, a docelowo zmierzały do tego, aby sprzedawca wykazał podatek należny, który nigdy nie zostanie wpłacony do budżetu Państwa, a nabywca będzie korzystał ze zwrotu bezpośredniego podatku na rachunek bankowy. Sąd podkreślił, że obrót z tytułu działalności gospodarczej był minimalny, a ważący okazał się obrót środkami trwałymi.
Korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), pełnomocnik T. P. wniósł skargę kasacyjną od wymienionego wyżej wyroku, zarzucając naruszenie:
- art. 58 i 83 Kc w zw. z art. 65 § 2 Kc poprzez przyjęcie, iż można dokonać oceny czy dana czynność prawna jest czynnością pozorną lub mającą na celu obejście ustawy bez ustalenia zamiaru stron tej czynności oraz bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron kwestionowanej czynności,
- § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie w sprawie,
- art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez różnicowanie oceny skutków konkretnych zdarzeń prawnych w zależności od tego, czy uczestnicy tychże zdarzeń mają status zakładów pracy chronionej czy też nie, a także poprzez dwukrotne opodatkowanie czynności prawnej podatkiem VAT,
- art. 7 i 8 Kpa w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym,
- art. 75 § 1 Kpa w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez pośrednie uznanie, iż dowód z przesłuchania stron czynności, które zostały uznane za pozorne, nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy,
- art. 328 § 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu, dlaczego NSA nie uznał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy sprzedaży uznanej za pozorną za konieczne dla należytego wyjaśnienia sprawy,
- zasady sprawiedliwości społecznej i zasad współżycia społecznego.
W uzasadnieniu podniósł, że o pozorności lub działaniu in fraudem legis decyduje w pierwszej kolejności zamiar uczestników czynności, w związku z czym w praktyce ustalenie tego rodzaju działania może być dokonane poprzez przeprowadzenie jednego tylko dowodu, a mianowicie dowodu z przesłuchania uczestników kwestionowanej czynności.
Tymczasem organy podatkowe oparły się wyłącznie na badaniu kilku faktur VAT oraz na nieprawdziwych stwierdzeniach, jakoby firma nie osiągała przychodu z produkcji wyrobów z drewna przy użyciu spornych maszyn. Ponadto do przyjęcia konstrukcji z art. 58 Kc konieczna jest - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zgoda obu stron czynności na obejście ustawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie badały rzeczywistej woli podmiotów umowy, a Naczelny Sąd Administracyjny takie działanie zaakceptował.
Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że Naczelny Sąd Administracyjnej naruszył zasadę równości obywateli wobec prawa oraz zasadę wolności działalności gospodarczej, różnicując skutki czynności podejmowanych przez podatnika w zależności od statusu prawnego i rodzinnego drugiej strony czynności.
Ponadto w skardze kasacyjnej znalazły się stwierdzenia, że:
- podatnik nabył nowy park maszynowy w celu zapewnienia należytego funkcjonowania przedsiębiorstwa;
- następnego dnia po zakupie podatnik rozpoczął produkcję wyrobów z drewna w zakresie "programów ogrodowych";
- w grudniu 1998 r. zakupił poważne ilości drewna tartacznego z nadleśnictwa;
- wszystkie maszyny zostały zapisane w książce środków trwałych;
- organy podatkowe powinny przesłuchać kontrahentów podatnika;
- poprzednie kontrole Urzędu Skarbowego w N. nie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika za kwiecień 1999 r.;
- zakup maszyn nastąpił w chwili, gdy podatnik nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej i nie mógł wiedzieć, czy i kiedy status taki zostanie mu nadany;
- nie wyciągnięto żadnych negatywnych konsekwencji podatkowych w stosunku do kontrahentów podatnika.
Akcentując, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty był na błędnych dowodach, pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie tego wyroku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Chybiony jest zarzut naruszenia artykułów 7,8 i 75 § 1 k.p.a. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA",. Zaskarżony wyrok został wydany w 2003 r., a w tym czasie stosowanie przepisów k.p.a. przez sąd administracyjny w sprawach z zakresu prawa podatkowego było już wyłączone. Art. 59 ustawy o NSA, w brzmieniu nadanym mu przez art. 8 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowe oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), nakazywał stosować w tych sprawach przepisy Ordynacji podatkowej w tym m.in. art. 121, 122 180. Skoro Sąd przy rozstrzyganiu rozpatrywanej sprawy nie stosował przepisów k.p.a., nie mógł ich naruszyć.
Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny związany był jej granicami (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), co oznaczało także związanie wskazanymi w niej podstawami.
Brak wskazania w skardze kasacyjnej odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza art. 187 § 1 i art. 191 uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie czy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku został ustalony prawidłowo.
Sądowi nie wolno było podstawiać odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej w miejsce powołanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów k.p.a., gdyż taki zabieg stanowiłby naruszenie art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn.akt FSK 13/04 ONSA i WSA Nr 1, poz. 15).
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA zauważyć należy, że brak w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do faktu nieprzesłuchania w toku postępowania administracyjnego stron umowy sprzedaży nie może być uznany za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze dlatego, że jedna ze stron umowy, a mianowicie T. P., który jest jednocześnie stroną postępowania przed sądem administracyjnym, został przesłuchany przez Inspektora Kontroli Skarbowej (k.99- 102 akt administracyjnych) i miał możliwość przedstawienia wszystkich argumentów. Po drugie, w toku postępowania administracyjnego podatnik nie złożył formalnego wniosku, zawierającego dane osoby, która powinna być przesłuchana obok niego, ani tezy dowodowej, którą organ podatkowy mógłby ocenić w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej.
Po trzecie wreszcie, brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z ust. 59 ustawy o NSA uniemożliwił skarżącemu wykazanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był kompletny.
W konsekwencji żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie okazał się zasadny, a to oznacza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) rozważone być muszą na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Tym samym wszelkie twierdzenia faktyczne, zawarte w skardze kasacyjnej, a kwestionujące ustalenia Sądu, w tym m.in. dotyczące rzekomego rozpoczęcia produkcji drewna, zakupu drewna tartacznego, czy też treści zapisów w "księdze środków trwałych" nie mogą być brane pod uwagę w postępowaniu kasacyjnym.
Skoro Sąd przyjął, że podatnik nie rozwinął w ogóle działalności stolarskiej, to ocena faktu zakupu maszyn stolarskich jako działania dokonanego wyłącznie w celu późniejszej odsprzedaży ich innemu zakładowi pracy chronionej oraz uzyskania przez to zwrotu podatku przez oba podmioty, nie narusza zasad logicznego rozumowania. Tego rodzaju cel czynności przesądził o zakwalifikowaniu jej przez Sąd jako czynności zmierzającej do obejścia prawa, do której zastosowanie ma art. 58 k.c. Jakkolwiek Sąd nie przytoczył treści normy prawnej, którą zamierzał obejść podatnik, to jednak nie ulega wątpliwości, że konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na normie, którą można wydedukować z treści przepisów artykułów 19-25 ustawy VAT, a mianowicie normie, że zwrot podatku lub jego obniżenie przysługuje w zasadzie w sytuacji, gdy podatek ten został wpłacony do budżetu państwa we wcześniejszej fazie obrotu. Tymczasem łańcuch transakcji, w których uczestniczył T. P. miał na celu obejście wspomnianej normy prawnej. Trafnie zatem przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, że czynność zakupu maszyn stolarskich nie miała celu gospodarczego lecz była czynnością, o której mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Nie może być zatem mowy o naruszeniu wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia, ani też art. 58 K.c.
Zarzut naruszenia art. 83 k.c. jest o tyle zasadny, że przytoczenie przez Sąd tego przepisu obok art. 58 k.c. stanowiło błąd logiczny. Oba przepisy wykluczają się wzajemnie. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art.83 k.c. strony jedynie symulują dokonanie czynności. Innymi słowy czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną. Błąd ten nie mógł jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. "c" powołanego wyżej rozporządzenia było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego. W tym wypadku spójnik "i" między art. 58 oraz art. 83 k.c. nie mógł oznaczać koniunkcji - choć tylko w tym znaczeniu nakazują używać go reguły logiki formalnej - gdyż łączne wystąpienie przesłanek z obu tych przepisów jest niemożliwe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd miał na myśli czynność obejścia prawa.
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 65 § 2 k.c., który autor skargi kasacyjnej wskazał w związku z art. 58 i 83 k.c., to nie można przyjąć, że Sąd kwalifikując czynność podatnika jako czynność z art. 58 k.c., pominął dyrektywy wynikające z art. 65 § 2 k.c. Przeciwnie - właśnie zamiar stron i cel umowy, a nie jej dosłowne brzmienie, doprowadziły Sąd do konkluzji o działaniu stron w celu obejścia prawa. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że okoliczności te mogą być badane wyłącznie na podstawie jednego dowodu, a mianowicie dowodu z przesłuchania stron czynności. Ocenie podlegają wszystkie dowody i okoliczności towarzyszące transakcji. Dodać należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego, a taki charakter ma art. 65 § 2 k.c., nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., sygn.akt GSK 246/04. nie publ.).
Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie konstrukcji działania w celu obejścia prawa nie było wynikiem dyskryminacji, ani gorszego traktowania podmiotów będących zakładami pracy chronionej, lecz wynikało z faktu, że podmioty te wykorzystały przepisy wyłącznie ich dotyczące. W stanie faktycznym sprawy nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego przez strony obejścia prawa, gdyby nie były one zakładami pracy chronionej.
Nie sposób wreszcie mówić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia "zasad sprawiedliwości społecznej i zasad współżycia społecznego", skoro autor skargi kasacyjnej nie powiązał tego zarzutu z żadnym przepisem prawa. Art. 183 § 1 p.p.s.a. nie pozwala więc na prowadzenie szerszych dywagacji na ten temat.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość kosztów określono w oparciu o § 14 ust. 2 lit. pkt 2 "c" w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
EL