Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 31 marca 2000 r. (...) określił byłym wspólnikom spółki cywilnej "I." z N. - Janinie B. oraz Dariuszowi B. za miesiąc sierpień 1996 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w innej wysokości, aniżeli wynikająca z zeznania, a za miesiące od września do grudnia 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Rozstrzygnięcie to było następstwem pozbawienia wspólników prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których podatnicy nie posiadali w czasie kontroli. Jednocześnie organ uznał, że nie zostało w sposób dostateczny dowiedzione, że zostały one zniszczone podczas powodzi w miesiącu lipcu 1997 r.
W odwołaniu podatnicy zarzucili błędne ustalenie faktów, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz naruszenia procedury podatkowej. Wnieśli też o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Zdaniem podatników istniały podstawy do uchylenia decyzji, gdyż suma kwot podatku naliczonego, wynikająca z deklaracji VA7 za kontrolowany okres, stanowi sumę kwot podatku naliczonego zwartych w nieodtwarzalnych obecnie fakturach, które uległy zniszczeniu wskutek klęski żywiołowej, a więc z przyczyn niezawinionych przez podatnika. W szczególności wspólnicy podnieśli, że Inspektor niesłusznie przyjął, że spółka nie zakończyła prowadzenia działalności gospodarczej w miesiącu lipcu 1997 r., bezpodstawnie zakwestionowano twierdzenie, że wspólnicy nie przenieśli całej dokumentacji księgowej do innego lokalu, błędny jest więc pogląd organu, że dokumentacja nie uległa zalaniu wskutek powodzi, mającej miejsce w 1997 r. Zdaniem odwołujących się organ powinien przyjąć za wystarczający /zwłaszcza w okoliczności niekwestionowania prawdziwości przeprowadzanych transakcji/ do odliczenia podatku naliczonego dokument w postaci kserokopii deklaracji VAT-7, a ponadto przyjąć oświadczenia od kontrolowanych wspólników na okoliczność zalania i zniszczenia księgowych dokumentów źródłowych, jak również przeprowadzić dowód z zeznań świadków oraz z ewidencji odpraw celnych, a także badania dokumentacji księgowej największego kontrahenta spółki - firmy "P." z W. Zarzucili również, że przy interpretacji art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ organ nie wziął pod uwagę zróżnicowanych stanów faktycznych, a w szczególności postanowień przewidzianych w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 22 marca 2001 r. (...) decyzję organu I instancji utrzymała w mocy.
W szczególności Izba Skarbowa stwierdziła, że postępowanie kontrolne wykazało, iż spółka cywilna "I." prowadziła w N., przy ul. S. 37 działalność gospodarczą /hurtownię kosmetyków/ w lokalu wynajmowanym od Gizeli F. do dnia 30 czerwca 1997 r. Zarówno Janina B. i Dariusz B., jak i Romuald J. - wspólnik Janiny B. w innej firmie "D.", prowadzącej sklep meblowy przy ul. N. 9 w O. zeznali, że dokumentacja księgowa firmy "I." została po dniu 30 czerwca 1997 r. przeniesiona do tego sklepu i uległa zniszczeniu podczas powodzi, która nastąpiła w nocy w dniu 10 lipca 1997 r. natomiast Zenobia P. - księgowa w firmie "I." zeznała, że z uwagi na zalanie dokumentów księgowych deklaracje podatkowe za miesiąc lipiec i sierpień 1997 r. sporządziła na podstawie danych z miesiąca maja 1997 r. Organ I instancji stwierdzając sprzeczności w zeznaniach Dariusza B. oraz świadka Zenobii P. w części dotyczącej zaleceń podatnika w sprawie ratowania dokumentacji firmy oraz przyjmując, że spółka "I." po powodzi prowadziła w dalszym ciągu działalność gospodarczą - określił w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe bez uwzględnienia podatku naliczonego, który miał być zawarty w zniszczonych fakturach. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które stanowią bazę konstrukcji podatku od wartości dodanej, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług., Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem przewidzianych prawem rabatów, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego. Jednakże uprawnienie to jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków, w szczególności podatnik powinien posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ została zrealizowana delegacja ustawowa do ustalenia szczegółowych warunków, od których zależy realizacja tego prawa. Przepis par. 54 ust. 3 rozporządzenia stanowił, że podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Natomiast w myśl par. 55 rozporządzenia - w przypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginału faktury, faktury korygującej, itp., sprzedawca wystawia fakturę, a dokument ten obowiązkowo musi zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jego wystawienia. Ponadto zgodnie z przepisami obowiązującej w badanym okresie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz obowiązującej aktualnie Ordynacji podatkowej, podatnicy zobowiązani są przechowywać dokumentację księgową przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono ten dokument. Podatnicy nie posiadają prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z uwagi na brak oryginałów faktur lub ich duplikatów, z których odliczyli ten podatek. Organ I instancji uwzględnił przy tym prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur przedstawionych w toku postępowania wyjaśniającego.
Izba Skarbowa uznała, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma istotnego znaczenia stwierdzona sprzeczność pomiędzy zeznaniami Dariusza B. i Zenobii P., gdyż sprzeczność ta dotyczy jedynie oceny stopnia zaangażowania podatnika w ratowaniu dokumentacji, a nie udowadnia w sposób dostateczny, że Dariusz B. dopuścił się celowego zniszczenia dokumentacji księgowej. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska co do dalszego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej po powodzi. Jednocześnie Izba Skarbowa wskazała, że w ramach postępowania odwoławczego przeprowadziła dalsze postępowanie dotyczące obrotów spółki z firmą "P.". Istniejące dowody nie pozwoliły jednak na dokonanie ustaleń rozmiaru i ilości transakcji przeprowadzonych między tymi firmami. Organ stwierdził, że Piotr Morawski - właściciel firmy "P." zmarł w dniu 19 listopada 1996 r., a w jego firmie wcześniej nie było przeprowadzone żadne postępowanie kontrolne, czy też podatkowe. Ponadto z pisma z dnia 21 sierpnia 2000 r. wynika, że firma została wyrejestrowana około miesiąca stycznia 1997 r. Nie jest więc obecnie możliwe odtworzenie dowodów źródłowych na podstawie dokumentów znajdujących się w posiadaniu Urzędu Skarbowego W.-S. - właściwego dla tej firmy.
Izba Skarbowa w O. nie uwzględniła również zarzutu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 130 par. 1 pkt 5, w związku z art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami pracownik m.in. organu podatkowego podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - do wyłączenia inspektora stosuje się odpowiednio ten przepis Ordynacji podatkowej. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że sytuacja określona w powyższych przepisach mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby Inspektor uczestniczył w wydawaniu decyzji w drugiej instancji. Natomiast ponowne wydawanie decyzji, na skutek uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie jest uczestnictwem w wydawaniu zaskarżonej decyzji, a zatem w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie podlegał wyłączeniu.
Organ odwoławczy wskazał też, że powołana w odwołaniu ustawa o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r., odnosi się jedynie do podatków dochodowych, a więc nie może być bezpośrednio stosowana do podatku od towarów i usług.
Jeżeli natomiast chodzi o wnioski dotyczące przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchań świadków Gabrieli Z. i Romana B., którzy mieliby potwierdzić, iż firma "P." z W. większość swojego obrotu uzyskiwała ze sprzedaży na rzecz spółki "I." - Izba Skarbowa stwierdziła, że przeprowadzenie tych dowodów nie mogłoby wnieść niczego nowego do sprawy, a więc czynności te są zbędne. Firma "I." pozostawała w stosunkach handlowych z firmą jedynie do listopada 1996 r., kiedy to zmarł właściciel firmy "P." - Piotr M., a do momentu ewentualnego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów upłynęło ponad 4 lata. Dlatego przeprowadzenie tych dowodów nie jest celowe.
Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarga została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. W szczególności skarżący zarzucili, że wprawdzie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę naliczonego, to jednak dokument w postaci oryginału lub duplikatu faktury jest podstawą do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT realizowanego w ściśle określonym momencie, tj. w dacie dokonania rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc. Czynione zaś w toku postępowania podatkowego ustalenia co do istnienia przesłanek odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego należą do ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy i odnoszą się do nich reguły określone w przepisach Ordynacji podatkowej regulujące zasady postępowania podatkowego. Zdaniem skarżących organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych i możliwych czynności zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności organ odwoławczy odmówił przesłuchania wskazanych świadków, uznając że czynność ta nie ma znaczenia w sprawie. Błędnie jednak przyjęła Izba Skarbowa, że sprawa stosunków handlowych spółki z firmą "P." została ujawniona dopiero na etapie postępowania odwoławczego, gdyż informowano o nich już wcześniej Inspektora. Ponadto organ pominął żądanie porównania ewidencji odpraw celnych z dokumentami znajdującymi się w aktach, w związku z tym nie ustalono, czy dostarczone na żądanie Inspektora dokumenty odpraw celnych, stanowią komplet dowodów dokonanych odpraw celnych. Skarżący zarzucili też, że nie dopuszczono dowodu z kserokopii deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres w części dotyczącej danych odnośnie podatku naliczonego, mimo nie kwestionowania przez organy tych deklaracji. Twierdzono również w skardze, że organ odwoławczy nie podał konkretnej przyczyny, dla której nie zwrócił się o odpowiednie dokumenty do podmiotów wskazanych przez skarżących.
Skarżący kwestionowali pogląd Izby Skarbowej, że ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacja skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./ odnosi się jedynie do podatków dochodowych, gdyż podatnicy VAT są również podatnikami podatku dochodowego, a ponadto żaden z przepisów tego aktu nie zawiera bezpośredniego wyłączenia jej stosowania do ustawy o VAT.
Niezależnie od tego skarga zarzucała naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej na skutek braku w uzasadnieniu decyzji wskazania faktur /ich duplikatów/, które uznano za dokumenty dające podstawę do obniżenia podatku należnego o ujęte w nich kwoty podatku naliczonego.
Skarżący nie zgadzali się również z dokonaną przez Izbę Skarbowa wykładnią art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ i twierdzili, że Inspektor Kontroli Skarbowej podlegał w sprawie wyłączeniu ze względu na fakt wydania decyzji I instancyjnej, która została uchylona przez Izbę Skarbową. Dlatego zdaniem skarżących obecnie zaskarżona decyzja jest dotknięta wada nieważności wskazaną w art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie i powołał się na swoją poprzednią argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części, którą organy określiły podatnikom za miesiąc sierpień 1996 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny dotknięte są wadą nieważności, gdyż organy w tym okresie nie miały podstaw do wydania decyzji tego rodzaju.
Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w latach 1995- 1999/ zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmowało się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił je w innej wysokości. Z przepisu tego wynikało jednoznacznie, że odmiennie od wykazanej przez podatnika w jego deklaracji, urząd skarbowy mógł jedynie określić kwotę zobowiązania podatkowego i kwotę zwrotu różnicy podatku. Od 1 stycznia 2000 r. w przepisie tym dodano, że organ może również dokonać w drodze decyzji określenia zwrotu różnicy podatku naliczonego /Dz.U. 1999 nr 95 poz. 1100/. Z treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. wynikało zatem, że nie dawał on podstawy prawnej organowi podatkowemu do określenia podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następne okresy, w innej wysokości niż uczynił to podatnik w swojej deklaracji.
W związku z tym decyzja organu I instancji, jak też decyzja organu odwoławczego w tym zakresie dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdził nieważność decyzji organów obydwu instancji w części dotyczącej sierpnia 1996 r. W pozostałej części skargę uznano za niezasadną.
Sąd uznał, że chybione są zarzuty skargi dotyczące nieważności decyzji organów z tego powodu, że decyzję I instancyjną wydał ten sam Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję uchyloną następnie w toku instancji. Jak bowiem trafnie wskazała Izba Skarbowa, taka sytuacja nie mieści się w regulacji zawartej w art. 130 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./. Stosownie do tego przepisu pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu, gdy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten reguluje taką sytuację, w której pracownik urzędu skarbowego, który wydał decyzję w I instancji miałby orzekać przy wydawaniu decyzji organu odwoławczego. W tej sytuacji taka sytuacja nie zaistniała. Inspektor Kontroli Skarbowej - do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej w tej części - nie brał udziału w wydawaniu decyzji organu odwoławczego.
Niezasadnie również podatnicy zarzucili, że nie zostało w sprawie przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe. Zarówno bowiem Inspektor Kontroli Skarbowej, jak też Izba Skarbowa przeprowadziły takie postępowanie wyjaśniające, które było możliwe do przeprowadzenia, jak też takie - które miało w sprawie znaczenie.
Spór w tej sprawie wynikł z tej przyczyny, że podatnicy nie mogli organom kontrolnym przedstawić dowodów źródłowych dokumentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Obowiązek przechowywania dowodów źródłowych ciąży na podatniku, co wynika z art. 88 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu z roku 2000, a więc w okresie prowadzonego postępowania stwierdzał, że: "... par.
- Podatnicy wystawiający rachunki są obowiązani kolejno je numerować i przechowywać kopie tych rachunków w kolejności ich wystawienia przez 5 lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek. par.
- Przepis par. 1 stosuje się odpowiednio do podatników obowiązanych do żądania rachunków...". Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w roku 1996, którego dotyczy niniejsza sprawa również stwierdzała w art. 39, że podatnicy mają obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych przez okres 5-ciu lat.
Obowiązek przechowywania rachunków przez okres wynikający z ustawy jest obowiązkiem ciągłym. Oznacza to, że przez cały okres wynikający z ustawy podatnik jest obowiązany posiadać dowody potwierdzające dokonane operacje gospodarcze. Z obowiązku tego podatnik nie jest zwolniony także wówczas, gdy oryginały rachunków utraci w wyniku zdarzenia losowego. W takim bowiem przypadku - w celu wykonania ciążącego na nim ustawowego warunku przechowywania dokumentów - winien niezwłocznie podjąć postępowanie zmierzające do uzyskania duplikatów faktur.
W związku z tym, nawet wtedy, gdy w wyniku zdarzenia losowego dojdzie do utraty oryginałów faktur, podatnik na żądanie organu jest obowiązany przedłożyć co najmniej duplikaty dowodów źródłowych. Stosownie bowiem do art. 287 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ na podatniku ciążył także ustawowy obowiązek udostępnienia organom podatkowym i kontrolnym dowodów źródłowych umożliwiających kontrolę sposobu rozliczenia się z budżetem państwa.
Wbrew więc twierdzeniom skarżących obowiązek okazania co najmniej duplikatów faktur ciążył na nich i to już w momencie wszczęcia postępowania. Podejmowane przez organy próby uzyskania takich dowodów w ramach samodzielnego postępowania wyjaśniającego stanowiły jedynie działanie w interesie podatników i ułatwiały im wykonanie tych obowiązków, które na nich ciążyły z mocy ustawy.
Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie twierdziły, że stosownie do par. 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ podatnicy mieli obowiązek uzyskania duplikatów faktur, które utracili - jak twierdzili - w wyniku powodzi. Działanie w celu uzyskania duplikatów winni byli podjąć niezwłocznie, gdyż tylko takie dowody mogły decydować o prawie do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Podatnicy obowiązku tego nie wykonali i rozpoczęli poszukiwanie duplikatów faktur dopiero po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.
W takiej sytuacji podatnicy nie mogą przerzucać dowodu na organy podatkowe, bowiem wskazane wyżej przepisy ustawy na podatników nałożyły obowiązek przechowywania faktur i ewentualnie uzyskania ich duplikatów.
Zasady tej nie zmieniła ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacja skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./. Zgodnie bowiem z art. 1 tej ustawy ma ona zastosowanie jedynie do podatników podatków dochodowych i zawiera w związku z tym postanowienia odnoszące się do tych podatków. Wprawdzie w art. 6 ust. 2 tej ustawy stwierdzono, że w wypadku zniszczenia wskutek powodzi dokumentów niezbędnych do określenia za rok podatkowy, obejmujący lipiec 1997 r., zobowiązania podatkowego, przyjmuje się wszelkie dokumenty oraz zeznania świadków pozwalające na udowodnienie wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu /strat/, podstawy opodatkowania, należnego podatku oraz wysokości odliczeń od podatku - jednakże nie można przyjąć, że w ten sposób zmieniono reguły prawne dotyczące innych podatków, w tym również podatku od towarów i usług. Niezależnie jednak od tego również i ta ustawa obowiązek zebrania tych dokumentów i wskazania świadków nałożyła na podatnika. Także więc w oparciu o tę ustawę ciężar dowodu spoczywałby na podatnikach.
Sąd zauważył, że podatek od towarów i usług ma charakter podatku fakturowego i dlatego - w oparciu o przepis art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - tylko faktury mogą stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i z tego właśnie powodu w cytowanym wyżej rozporządzeniu wykonawczym Minister Finansów przewidział możliwość potwierdzenia tego prawa przez okazanie duplikatów faktur VAT. Dlatego też wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. zwolniła podatników VAT od dokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w inny sposób, aniżeli metodą wskazaną w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym.
Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego braku podstaw do uznawania, że w postępowaniu podatkowym tylko fakturami VAT można wykazywać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Błędnie bowiem wskazywano w skardze, że fakt posiadania faktur ma znaczenie tylko w momencie sporządzania deklaracji VAT i faktycznego dokonywania takiego odliczenia. Wskazane wyżej przepisy, dotyczące przechowywania dokumentów źródłowych pozostają bowiem w logicznym związku z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisami upoważniającymi organy do dokonywania kontroli prawidłowości sporządzenia deklaracji. Przepisy te bowiem mają na celu umożliwienie organom dokonanie oceny, czy deklaracja ma oparcie w dokumentacji źródłowej, a więc czy została sporządzona zgodnie z prawdą. Stąd też udowadnianie prawa do odliczenia podatku naliczonego w postępowaniu podatkowym może nastąpić tylko na podstawie oryginału faktury VAT lub jej duplikatu, a tym samym istnieje obowiązek podatnika posiadania oryginałów faktur VAT lub też duplikatów, nie tylko w czasie sporządzania deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, ale przez cały okres wskazany w ustawie.
W konsekwencji na podatnikach ciążył obowiązek okazania Inspektorowi Kontroli Skarbowej faktur lub duplikatów, jeżeli chcieli wykazać prawo do dokonanego odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zeznania świadków, które miałyby potwierdzać fakt przeprowadzanych transakcji - nie mają znaczenia.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podatnicy nie podjęli również żadnych czynności bezpośrednio po powodzi, które miałyby doprowadzić do odtworzenia dokumentacji sprzedaży związanych z firmą "P.", której właściciel zmarł w roku 1996. Firma ta została z rejestru wykreślona w styczniu 1997. Gdyby więc bezpośrednio po powodzi w lipcu 1997 r. podatnicy podjęli próbę uzyskania duplikatów faktur, istniałaby w tym okresie szansa, że spadkobiercy, czy też inne osoby upoważnione mogły być w posiadaniu dokumentacji firmy. Wnioski podatników zgłaszane natomiast w tym postępowaniu były niewątpliwie spóźnione i mimo podjęcia przez organ prób dotarcia do dokumentacji tej firmy - nie pozwoliły na odtworzenie transakcji przeprowadzonych przez podatników z tą firmą.
Reasumując Sąd stwierdził, że organy wydając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia za inne miesiące, aniżeli sierpień 1996 r. nie naruszyły prawa.
Od powyższego wyroku w dniu 14.03.04 r. skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dariusza i Janiny B., powołując się na art. 101 ustawy z 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - /Dz.U. nr 153 ze zm./ w zw. z art. 177 par. 1 i art. 173 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok zaskarżono w części oddalającej skargę.
Skargę kasacyjną oparto:
- na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./ polegające na mylnym zrozumieniu znaczenia tego przepisu i przyjęciu, iż przepis ten nie obowiązuje w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, co pozostaje w związku z naruszeniem art. 2 i art. 32 Konstytucji RP;
- na podstawie naruszenia przepisów postępowania - mających istotny wpływ na wynik sprawy - w postaci:
- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organy kontroli nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej /materialnej/,
- art. 188 zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie żądania strony - zawartego już w I odwołaniu z dnia 12.04.1999 r. o przeprowadzenie dowodu z:
- ewidencji odpraw celnych - celem sprawdzenia w myśl reguły art. 187 par. 1 Op, czy dostarczone /na żądanie UKS/ dokumenty odpraw celnych z UC w W. były kompletnymi, czy tylko wybiórczymi dowodami i w konsekwencji niekompletnie odtwarzającymi ilość i wielkość operacji gospodarczych podmiotu skarżącego,
- badania źródłowej dokumentacji księgowej - największego kontrahenta kontrolowanego - firmy "P." z W., na co wspólnicy wskazywali już w oświadczeniu z dnia 21.10.99 r. złożonym do akt kontrolującego inspektora UK gdyż celem przeprowadzenia ww. dowodów było ustalenie okoliczności /zdarzeń gospodarczych/ mających znaczenie dla poprawnego rozstrzygnięcia, bowiem należały do ustaleń z zakresu stanu faktycznego sprawy.
- art. 181 ust. 1 w zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie dopuszczenie jako dowodu kserokopii deklaracji VAT-7, za kontrolowany okres w części dotyczącej deklarowanych danych odnośnie podatku naliczonego, mimo nie kwestionowania przez organy podatkowe zgodności ich złożenia z wymogami prawa;
- art. 21 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w toku postępowania nie obalono domniemania prawdziwości i prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji;
- art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, którego wymogom uzasadnienie decyzji nie odpowiada, bowiem nie oznaczono faktur /duplikatów albo kserokopii/ które uznano za dokumenty dające podstawę do obniżenia podatku należnego o ujęte w nich kwoty podatku naliczonego, czym uniemożliwiono stronie, kontrolę prawidłowości dotychczas poczynionych ustaleń, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy w zakresie wadliwości ustalenia podstawy faktycznej zarówno zaskarżonego orzeczenia, jak i zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O.;
- naruszenie przepisów art. 130 par. 1 pkt 6 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ skutkujące wydaniem skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wobec wydania jej przez organ podatkowy, który podlegał wyłączeniu.
Wskazując na występowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżących wniósł:
- o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, przy uwzględnieniu kosztów dotychczasowego postępowania.
ewentualnie
- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego - według norm przepisanych lub zestawienia, o ile zostanie przedłożone.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Naruszenie przepisów prawa materialnego uzasadnione zostało przez pełnomocnika skarżących niezastosowaniem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacja skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. /Dz.U. nr 113 poz. 736 ze zm./ wskutek mylnego rozumienia tego przepisu i błędnego przyjęcia, że nie ma on zastosowania w okolicznościach sprawy.
W zaskarżonym wyroku powołując treść powyższego przepisu - Sąd stwierdził, że dotyczy on podatników podatku dochodowego, a nie podatników VAT.
Stanowisko to jest w pełno uzasadnione. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 powołanej ustawy ma ona zastosowanie do podatników podatku dochodowego:
- od osób prawnych określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./;
- od osób fizycznych uzyskujących przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - którzy ponieśli szkody materialne w związku z powodzią mającą miejsce w lipcu 1997 r. na terenach gmin określonych zgodnie z art. 53d ustawy budżetowej na rok 1997 r.
Zakres przedmiotowy ustawy jest zatem jednoznaczny, postulat strony, aby stosować do podatników VAT przyjęte w art. 6 ww. ustawy odstępstwa od zasady dokumentowania zdarzeń gospodarczych i możliwość stosowania innych środków dowodowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach powołanej ustawy.
Według autora skargi kasacyjnej taka interpretacja dyskryminuje podatników VAT i jest niezgodna z zasadami obowiązującymi w Polsce jako demokratycznym państwie prawa. Powołano się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z 29.07.97 r., dotyczące wystawienia duplikatów faktur i rachunków uproszczonych - Biuletyn Skarbowy 1997 nr 4 str.
- Pismo to potwierdza tylko trafność stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku o obowiązku niezwłocznego podjęcia starań przez podatników poszkodowanych wskutek powodzi uzyskania duplikatów faktur. W razie niemożliwości odtworzenia dokumentacji również u sprzedawcy przypomniano o możliwości szacowania podstaw opodatkowania oraz instytucji umorzenia zaległości podatkowych.
W zaskarżonym wyroku podkreślono, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, omówiony w zaskarżonej decyzji świadczył o tym, że podatnicy nie podjęli bezpośrednio po powodzi /aż do kontroli skarbowej/ działań w celu uzyskania duplikatów utraconych faktur. Z akt sprawy nie wynikało też, aby zachodziła niemożliwość uzyskania duplikatów faktur od sprzedawców z powodu ich utraty wskutek powodzi. Jak wynika z materiałów sprawy główny kontrahent firmy /na którego powoływano się w skardze/ zaprzestał działalności z innych przyczyn /śmierć właściciela przedsiębiorstwa/.
Z uwagi zatem na zakres przedmiotowy wskazywanej ustawy, jak i niepodjęcie przez podatnika w odpowiednim czasie działań wymaganych prze osoby dotknięte skutkami powodzi zarzut naruszenia prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia.
Wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych odnoszą się do postępowania kontrolnego /skarbowego/ i podatkowego, a nie postępowania sądowoadministracyjnego, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, przy odpowiednim stosowaniu niektórych przepisów Ordynacji podatkowej i Kpc, wskazanych w art. 59 ustawy o NSA.
Pełnomocnik skarżących w żaden sposób nie uzasadnił, że Sąd dopuścił się naruszenia owych przepisów. Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zarzuty tego rodzaju nie mogły być uwzględnione.
Wobec braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.