Wyrok NSA z 29 września 2004 r., FSK 499/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 21 września 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 30 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1331/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Juliusz Antosik (spr.)
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

FSK 499/04

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2003 r. /I SA/Ka 1331/02/ Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. odmawiającą Katarzynie P. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu szkolenia uczniów. Sąd nie zgodził się z wyrażonym w uchylonej decyzji poglądem, że kwalifikacjami wymaganymi do przyznania ulgi uczniowskiej podatnik powinien legitymować się przed rozpoczęciem szkolenia uczniów. Zdaniem Sądu przepis art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie określa wymagań dla osób prowadzących praktyczna naukę zawodu, lecz odsyła do unormowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Z przepisów powyższego rozporządzenia nie wynika, że ustalone tam wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. W ocenie Sądu uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia daje podstawę do przyznania ulgi uczniowskiej w części, tj. proporcjonalnie do okresu szkolenia uczniów przez osobę mającą kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne. Zwrócił uwagę na art. 27c ust. 11 cyt. ustawy, wywodząc, że omawiane przepisy co do zasady nie wykluczają możliwości podziału przysługującej ulgi proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego szkolenia. Ostatecznie Sąd sformułował tezę, że art. 27c ust. 2 cyt. ustawy, jak też pozostałe przepisy tego artykułu, nie stwarzają przeszkody do przyznania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów proporcjonalnie do okresu, w którym nie są wątpliwe jego kwalifikacje. Na zakończenie Sąd zwrócił uwagę na niedopuszczalny, jego zdaniem, sposób rozprawienia się Izby Skarbowej z argumentem skarżącej, że decyzją wydaną w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych organ podatkowy przyznał jej ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów za 1998 r. Wobec tego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w K., zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 27c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że Katarzynie P. przysługuje ulga z tytułu praktycznej nauki zawodu proporcjonalnie do okresu, w którym szkolenie uczniów było prowadzone przez uprawnionego pracownika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, zaś podczas dokonywania wykładni należy przyjmować, że zastosowanie ulg podatkowych nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej, a najbardziej zalecane jest w takich sytuacjach zastosowanie wykładni językowej. Z art. 27c ust. 2 powołanej ustawy wynika, że jednym z warunków, od których zależy prawo do skorzystania z ulgi z tytułu nauki zawodu jest posiadanie przez podatnika /wspólnika, pracownika/ uprawnień do szkolenia uczniów. Z kolei w myśl par. 9 ust. 4 w zw. z par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r. instruktorzy praktycznej nauki zawodu będący właścicielami zakładów pracy powinni posiadać kwalifikacje co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne. Kwalifikacje mistrza w zawodzie są minimalnymi kwalifikacjami zawodowymi wymaganymi od osób wypełniających funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu. Do ubiegania się o ulgę podatkową jest niezbędne wykazanie się przez podatnika określonymi kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi popartymi formalnymi dowodami posiadanymi w momencie rozpoczęcia nauki /praktyki zawodowej/. Użycie w par. 9 ust. 4 rozporządzenia z 11 grudnia 1992 r. zwrotu "w zawodzie, którego będą nauczać" wskazuje, że odpowiednie kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne szkolący powinien już posiadać w momencie rozpoczęcia szkolenia. Wymóg ten wiąże się nie tylko z możliwością uzyskania prawa do ulgi, ale również ma na celu zapewnić, co niewątpliwie było zamysłem ustawodawcy, odpowiednie przygotowanie uczniów do wykonywania zawodu. Ponadto podniesiono, że wyprowadzone przez Sąd w zaskarżonym wyroku z przepisu art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioski, co do możliwości proporcjonalnego do liczby miesięcy, w których podatniczka posiadała pełne kwalifikacje, podziału ulgi podatkowej w innym stanie faktycznym niż określony w tym przepisie, nie znajdują oparcia w żadnym przepisie i są niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnią przepisów dotyczących ulg podatkowych. Dlatego ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej sprecyzował, że naruszenie prawa materialnego polega na błędnej wykładni art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że skarżącej przysługuje ulga z tytułu praktycznej nauki zawodu proporcjonalnie do okresu, w którym szkolenie uczniów było prowadzone przez uprawnionego pracownika.

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Regułą jest, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy je wprowadzające nie mogą być wykładane rozszerzająco. Powyższa zasada odnosi się więc również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Powołany przepis określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu szkolenia uczniów /ulgi uczniowskiej/, a mianowicie określa w ust. 2 ulgę dla podatników zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu, a w ust. 13 - za prowadzenie zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów odpowiednich szkół /praktycznej nauki zawodu/. W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ubiegająca się o ulgę uczniowską winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów /art. 27c ust. 2 ustawy/.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 ustawy to par. 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących te naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Stosownie do par. 9 ust. 1 rozporządzenia, zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzą instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy w myśl ust. 4, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być, w myśl par. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia, jednakże powinni posiadać kwalifikacje, o których mowa w par. 9 ust. 4 rozporządzenia. Z treści powyższych przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania.

Dokonując wykładni gramatycznej art. 27 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż prawodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

Wysokość ulgi została uregulowana w art. 27c ust. 6 ustawy; jest ona uzależniona od długości okresu szkolenia, w szczególności ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi równowartość sześciokrotności najniższego wynagrodzenia za prace przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i dziesięciokrotności wynagrodzenia przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące. Z treści powyższego przepisu ani z żadnego innego cytowanej ustawy nie wynika, aby ustawodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu omawianej ulgi. Wprawdzie w art. 27 ust. 11 ustawy, ustawodawca przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c powołanej ustawy, trzeba zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładnia tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim wymóg posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu /p. uzasadnienie uchwały NSA z 10 września 2001 r., FPS 9/01 - ONSA 2002 nr 1 poz. 6/. Powyższe kwalifikacje należało posiadać w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko wyrażone wcześniej przez ten Sąd przy rozpatrywaniu skarg kasacyjnych w podobnych sprawach, np. w sprawie FSK 446/04.

Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że zaskarżony wyrok został oparty na błędnej wykładni przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej wskazano przepis ust. 13 wymienionego artykułu /w sytuacji, gdy podatniczka K. P. prowadziła szkolenie pracowników zatrudnionych w celu nauki zawodu/, to jednak w uzasadnieniu skargi powołano także przepis art. 27c ust. 2 /do którego zresztą odsyła ust. 13/.

Wobec tego na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 par. 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze to, że w zaskarżonym wyroku zostało stwierdzone także naruszenie przez organy podatkowe prawa procesowego, co nie było przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej.