Wyrok NSA z 21 września 2004 r., FSK 501/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 21 września 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny B.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 719/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Juliusz Antosik
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Krystyny B. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2003 r. /I SA/Gd 719/01/ Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Krystyny B. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2001 r. określającą podatniczce zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ bowiem przepis ten stanowi, iż podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym po odliczeniu m.in. kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku "alimentacyjnym". Wobec tego, że brak jest definicji pojęcia "renty" w przepisach podatkowych należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 903 Kc zgodnie z którym, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Wyjaśnił, że o umowie renty może być mowa jedynie wówczas, gdy zobowiązuje ona do świadczeń o charakterze stałym i powtarzających się okresowo. To właśnie wynikająca z istoty renty trwałość jej ciężaru rozstrzygać musi o tym, czy określone świadczenia uczynione pod tytułem darmym są wykonaniem umowy renty, czy też w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Ponadto renta winna spełniać warunek kauzalności. Cel umowy odgrywa również istotną rolę w kontekście terminów płatności. W tak zinterpretowanym art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zdaniem Sądu, podatniczka nie miała prawa do odliczenia od podstawy wymiaru podatku udzielonego przed zawarciem umowy, zwanej umową "renty" świadczenia pieniężnego.

W ocenie Sądu powyższe świadczenie miało cechy darowizny i jego celem była chęć obniżenia zobowiązania pieniężnego. Uznał, że była to umowa zawarta dla pozoru, o czym świadczy fakt, że została wykonana przed terminem określonym w umowie i przed zawarciem umowy. Powyższa umowa nie nosi cech trwałości ani okresowości, zaś przyczyna umowy jest typowa dla darowizny /remont mieszkania/.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej Krystyny B. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 oraz art. 187 par. 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - co miało wpływ na wynik postępowania. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi wywodzi, iż zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.f., renta została uznana przez ustawodawcę niejako automatycznie za trwały ciężar, gdyż została wymieniona w zdaniu "rent i innych trwałych ciężarów". Wobec czego dalsze wywody w celu wykazania czy jest "trwałym ciężarem" należy uznać za bezprzedmiotowe.

Twierdzi, że Sąd błędnie przyjął, iż w sprawie mamy do czynienia z przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Gdyby tak było w rzeczywistości, to zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinno być wszczęte przez organy podatkowe postępowanie w sprawie ustalenia podatku od darowizny a także postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, która otrzymała rentę.

Okoliczność powyższa winna być wzięta pod uwagę z urzędu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu odwołał się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak też do tez przedstawionych w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Podnieść przede wszystkim trzeba, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest postępowaniem kasacyjnym, w trakcie którego Sąd bada zasadność podstaw zawartych w skardze kasacyjnej. Tymi podstawami Sąd jest związany, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a bierze tylko pod uwagę z urzędu nieważność postępowania /art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 157 poz. 1270 zwana dalej "p.p.s.a."/. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zarzuty kasacyjne dotyczyć mogą zarówno naruszenia prawa materialnego jak i postępowania sądowoadministracyjnego w zaskarżonym wyroku.

Odnosząc się w kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej, należy podnieść, iż obowiązek ponoszenia ciężarów, świadczeń publicznych, w tym podatków, został podniesiony do rangi zasady konstytucyjnej /art. 84 Konstytucji RP/. Również jest zasadą, że czynności cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków publicznoprawnych wynikających z ustawy. Zgodnie zaś z utrwaloną w doktrynie i orzecznictwie linią, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, stanowiące odstępstwo od powszechności i równości opodatkowania należy interpretować ściśle.

Przechodząc od tych ogólnych zasad do kwestii wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, to jest w 1997 r./ stwierdzić należy, iż powyższy przepis pozwalał na odliczenie od dochodu między innymi "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym". Intencją normodawcy było złagodzenie dolegliwości podatkowej w stosunku do podatników ponoszących szczególne świadczenia, które z uwagi na ich humanitarny, z reguły, charakter - zasługują na poparcie.

Z treści powyższego przepisu wynika, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta przez ustawodawcę, jako przykład trwałego ciężaru, a poza nią istnieją jeszcze inne "trwałe ciężary".

Stanowisko takie reprezentował Sąd Najwyższy w trzech wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. /III RN 192-194/99/.

Tak też powyższy przepis zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Jednakże zgodnie z art. 903 Kc, do którego to przepisu należy sięgnąć i który to przepis należy przyjąć za punkt wyjścia do budowy normy prawno-podatkowej z uwagi na brak definicji renty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez umowę renty jedna ze strona zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku. Z przytoczonego przepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi /por. Z. Radwańska, J. Popowicz-Lipska. Zobowiązania. Część szczególna. Warszawa 1996 r. s. 254/.

Umowa renty, jako czynność prawna przysparzająca, ma charakter czynności kauzalnej. Cel prawny przysporzenia, jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na ważność umowy. Dlatego też przy ocenie ważności umowy renty powyższy cel nie może być pomijany.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż umowa z dnia 22 grudnia 1997 r. nazwana przez podatniczkę umowa renty na rzecz ojca posiada cechy pozorności, zaś jej jedynym celem była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego. O pozorności umowy, zdaniem Sądu, świadczy fakt, że została ona wykonana przed jej zawarciem /dnia 1 i 19 grudnia 1997 r./ zaś jej celem był remont mieszkania ojca - a więc przyczyna typowa dla darowizny.

Powyższa ocena stanu faktycznego oraz zastosowana wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest z wszech miar trafna.

Z jednoznacznego stanu faktycznego wynika, że zarówno cel prawny przysporzenia jak również sposób wykonania umowy nie pozwala na uznanie umowy za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f., a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania odliczenia przewidzianego w tym przepisie, przez objęcie nim kwot wypłaconych przez Krystynę B. z tytułu wspomnianej umowy w grudniu 1997 r. Skoro bowiem jedyną podstawą normatywną do ustalenia istoty umowy renty stanowią przepisy Kodeksu cywilnego, to również przy zastosowaniu art. 26 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, umowę tę należy pojmować w sposób i w granicach wyznaczonych przez te przepisy.

Zarzut naruszenia prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji poprzez pominięcia okoliczności, czy w sprawie wszczęto postępowanie podatkowe w stosunku do osoby, która otrzymała rentę jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieporozumieniem. Podniesiona kwestia nie ma dla rozpoznawanej sprawy żadnego znaczenia.

Mając powyższe na uwadze należało na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzec jak w sentencji.