Wyrok NSA z 22 września 2004 r., FSK 504/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 22 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowo-Usługowego "V." Sp. z o.o. w Z.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 8 września 2003r. sygn. akt I SA/Ka 1751/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Antoni Hanusz
Marzena Miętek protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowo-Usługowego "V." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 września 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach I SA/Ka 1751/02 oddalił skargę Przedsiębiorstwa Przemysłowo-Handlowo-Usługowego "V." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2002 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 marca 2002 r., określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał kontroli prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od osób prawnych w przedmiotowej spółce. W jego ocenie kontrolowana spółka, wbrew obowiązującym przepisom, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z utrzymaniem przedstawicielstw w S. i D. w Niemczech, w kwotach odpowiednio: 200.030,30 zł i 26.375,71 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zakwestionowała wyłącznie zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utrzymanie przedstawicielstwa w S. w Niemczech, zarzucając decyzji naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz naruszenie art. 187 par. 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wskutek oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz nieuwzględnieniu dowodów zgłaszanych przez stronę.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że przedmiotem działalności Spółki w 1996 r. była produkcja środków chemicznych do dezynfekcji oraz handel towarami służącymi do utrzymania czystości. Produkty spółki były sprzedawane na rynku krajowym i zagranicznym poprzez eksport do Niemiec. Sprzedaż eksportowa na terenie Niemiec skierowana była wyłącznie do jednego nabywcy, tj. firmy "V.-C." Gmbh z siedzibą w S. w Niemczech Sprzedaż eksportowa realizowana była na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1994 r., w której dostawca, czyli PPHU "V." Sp. z o.o., zobowiązała się na rzecz zamawiającego, czyli "V." Gmbh, do wykonania w pełnym procesie produkcyjnym płynnych środków do utrzymania czystości i higieny pomieszczeń. Podano także, że skarżąca spółka zawarła dwie umowy z "A.-V." Gmbh, nazwane umowami o przedstawicielstwo prowadzone w S. /umowa z 27.12.93 r./ i D. /umowa z 8.01.96 r./ W umowie o przedstawicielstwo w S. przedstawiciel został zobowiązany do prowadzenia działalności polegającej na nawiązywaniu kontaktów handlowych, zbieraniu informacji o istniejącej konkurencji i poziomie cen ich produktów, aktywnego promowaniu na rynku niemieckim wyrobów firmy "V." oraz prowadzenia ewidencji pozyskanych kontrahentów i zawartych z nimi umów.

Izba Skarbowa w K. podała, że analiza akt sprawy nie dawała podstaw do uznania, iż wydatki poniesione na przedstawicielstwo w S. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez odwołującą się Spółkę. Postanowienia umowy z "V.-C." Gmbh zapewniały skarżącej zbyt całej produkcji, której jedynym odbiorcą, a zarazem zamawiającym, była firma "V.-C." Gmbh. W podsumowaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że wydatki związane z utrzymaniem przedstawicielstwa w Niemczech nie służyły osiągnięciu lub powiększeniu przychodów osiągniętych w 1996 r. przez przedmiotową Spółkę. Ponadto Izba uznała, że skarżąca nie przedstawiła żadnych obiektywnych dowodów potwierdzających wykonywanie działalności określonej w umowie o przedstawicielstwo. Sprawozdanie o sytuacji w zakresie marketingu nie ukazywało żadnych efektów działania przedstawicielstwa. Przedstawicielstwo swoimi działaniami nie doprowadziło do pozyskania kontrahentów lub zawarcia umów w jego imieniu oraz na rzecz polskiego podmiotu. Sam fakt zawarcia umowy o przedstawicielstwo, bez dowodów potwierdzających jej wykonanie, nie dawał podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo iż były to wydatki w sensie ekonomicznym. Dowody księgowe muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co oznacza, że musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania tych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K., zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwą interpretację. W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się z twierdzeniem Izby Skarbowej, iż pomiędzy ponoszonymi wydatkami na przedstawicielstwo w S. w Niemczech, a osiąganymi przez skarżącą spółkę przychodami nie zachodzi związek przyczynowo - skutkowy. Skarżąca podniosła, że prowadzenie działań marketingowych przez przedstawicielstwo w S. mogło mieć wpływ na poziom sprzedaży "V.-C." Gmbh, ale tylko i wyłącznie tych produktów, które wytwarzane były przez skarżącą i właśnie ta okoliczność świadczy o istnieniu związku dokonanej sprzedaży eksportowej z funkcjonowaniem przedstawicielstwa w S. Spółka powołała się także na treść tezy wyroku NSA z dnia 27 września 2000 r., I SA/Ka 884/99, z której wynikało, że w gospodarce rynkowej niezbędne jest ponoszenie kosztów na usługi związane z rozeznaniem rynku i utrzymaniem kierunku sprzedaży. Bez znaczenia jest przy tym ocena pracy samego przedstawicielstwa, zasadnicze znaczenie mają zadania, jakie na rzecz firmy mają wykonywać przedstawicielstwa, a nie sposób realizacji tych zadań.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach oddalił ją, uznając, iż w przedmiotowej sprawie, przy wydawaniu decyzji nie zostało naruszone ani prawo materialne, ani procesowe, a także że ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Sąd podniósł, że dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że ma on bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i jego poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty uzyskania przychodów muszą się wiązać z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem przedstawicielstwa w S. Podkreślono, że skoro umowa zawarta z "V.-C." Gmbh zapewniała skarżącej zbyt całej produkcji, zaś skarżąca nie zawarła żadnych innych umów z podmiotami niemieckimi, to organy podatkowe słusznie przyjęły, że wydatki ponoszone na działalność marketingową faktycznie wykonywane były na rzecz obcego podmiotu. Udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodów spoczywało na Spółce. Spółka winna była wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a celem w postaci osiągnięcia przychodu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych obiektywnych dowodów potwierdzających wykonywanie działalności określonej w umowie o przedstawicielstwo. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe przemawiały za stwierdzeniem, że jedynym celem zawarcia umowy o przedstawicielstwo było wliczenie kwoty zapłaconej za utrzymanie przedstawicielstwa w S. do kosztów i zmniejszenie podstawy opodatkowania. Spółka nie wskazała dowodów potwierdzających cel marketingu, nie powiązała powyższych wydatków z konkretnymi przychodami, czyli nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego poniesionego kosztu z wielkością osiągniętego przychodu. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów stanowiących podstawę ustalenia stanu faktycznego, nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego oraz ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku przedmiotowa spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 czerwca 2002 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

• przepisów postępowania tj. art. 121 par. 1, art. 122, 124, 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 51 i 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, art. 228 par. 1 Kpc poprzez naruszenie zasady o stwierdzaniu faktów istotnych dla sprawy za pomocą środków dowodowych, art. 233 par. 1 Kpc i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkujące błędną oceną zebranego materiału dowodowego oraz błędem w subsumcji,
• przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię, skutkującą nieuzasadnionym przyjęciem, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu utrzymania przedstawicielstwa w Niemczech nie są kosztami uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, iż skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu i organów podatkowych w kwestii oceny umowy o przedstawicielstwo. Spółka zwróciła uwagę na fakt, iż o tym, co jest celowe i konieczne w prowadzonej działalności decyduje przedsiębiorca. Organy nie uwzględniły faktu występowania szczególnych form sprzedaży towarów, w ramach której sprzedający zobowiązuje się do ponoszenia kosztów działalności marketingowej, dotyczącej jego towarów, a prowadzonej przez nabywcę tych towarów. Podniesiono, że skoro wydatek dokonany został na badanie rynku zagranicznego i nastąpiło zawarcie kontraktów na wykonanie usługi z Firmą mającą siedzibę w kraju, w którym dokonano badania rynku, ponadto eksport podatnika wzrósł bardzo znacznie, to elementy te stwarzają bardzo wysokie prawdopodobieństwo istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że organy skarbowe dokonały klasyfikacji spornych wydatków z punktu widzenia własnej koncepcji, kierując się kryteriami pozaustawowymi. Uznały one, że koszty utrzymania przedstawicielstwa w S. są nieuzasadnione. Natomiast w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do faktu, że warunkiem uzyskania przez skarżącą korzystnego kontraktu z "V.-C." Gmbh i kontynuacji tej współpracy było utrzymanie przez skarżącą przedstawicielstwa w Niemczech. Spółka nie zgodziła się więc ze stanowiskiem Sądu jakoby nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów marketingu z konkretnymi przychodami. Naruszenie przez Sąd art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca spółka uzasadniła tym, że przepis ten został błędnie zinterpretowany poprzez ograniczenie się tylko do wykładni gramatycznej. Nie zgodzono się również z twierdzeniem Sądu, że działalność wykonywana przez przedstawicielstwa w Niemczech była faktycznie wykonywana na rzecz "V.-C." Gmbh, ponieważ głównym celem ich działalności było zwiększenia popytu detalicznego na rynku niemieckim. Pozostała cześć uzasadnienia zawierała zarzuty naruszeń postępowania przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej p.p.s.a., poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa nie wymienionymi we wniesionej skardze.

Ustosunkowując się więc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, iż zarzut tego rodzaju zmusza sąd kasacyjny do zbadania go na podstawie stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonym wyroku. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędna jego wykładnię, skutkującą nieuzasadnionym przyjęciem, że wydatki poniesione przez stronę z tytułu utrzymania przedstawicielstw w Niemczech nie są kosztami uzyskania przychodów. Brak jednak jest zarówno w osnowie skargi kasacyjnej, jak jej uzasadnieniu wyszczególnienia dlaczego wskazany przepis prawa materialnego został naruszony przez sąd orzekający w sprawie i na czym polegała błędna wykładnia. Taki stan rzeczy uniemożliwia prawidłowe zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze również fakt, że ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów pojawia się po stronie podatnika, wówczas gdy ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, dokonuje on pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik, a nie organ podatkowy, powinien zatem przedstawić źródła dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Wobec tego podatnik powinien przedstawić lub wskazać wszelkie źródła bądź środki dowodowe mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów lecz także związek pomiędzy oznaczonymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, w taki sposób aby można było stwierdzić celowość utrzymania przedstawicielstwa handlowego oraz nakładów na marketing z konkretnymi przychodami lub stratami. Na tej podstawie organy podatkowe będą mogły przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nieuzasadnione są wobec tego zarzuty wskazujące na dowolność ocen w przedmiocie związku wydatków na marketing ze źródłami przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu powoływał się na naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, a nie przez sąd pierwszej instancji. Niniejsza skarga kasacyjna dotyczy więc w istocie uchybień przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Tymczasem istotą postępowania kasacyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji. Strona błędnie zatem wskazała, jako podstawę skargi kasacyjnej uchybienia organów podatkowych. Taki stan rzeczy uniemożliwia prawidłowe zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności i czyni w tym zakresie skargę kasacyjną nie nadającą się do merytorycznej kontroli tego wyroku.

Pozbawione podstaw prawnych są również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 228 par. 1 oraz art. 233 par. 1 Kpc z uwagi na to, iż nie można było ich stosować odpowiednio na podstawie powołanego przez autora skargi art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ o postępowaniu przed sądem administracyjnym, rozpoznającym skargę. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż wnoszący skargę kasacyjną powołując w podstawach skargi naruszenie artykułów 121 par. 1, 122, 124 i 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, nie wiąże z nimi konkretnych zarzutów skierowanych pod adresem sądu pierwszej instancji, który wydał zaskarżony wyrok.

Powyższe ustalenia i wnioski pozwoliły na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.