Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 624/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę J. U. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] Nr [...] i określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1998 r. w wysokości 142.612 zł, zaległość w tym podatku w tej samej wysokości, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 206.185,60 zł.
W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wskazano, że w następstwie przeprowadzonej kontroli w firmie podatnika ujawniono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego VAT za miesiąc marzec 1998 r. Ustalono bowiem, iż podatnik J. U. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą S. nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży stwierdzonej aktem notarialnym z dnia 3 marca 1998 r. dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego parceli wraz z budynkiem – w części dotyczącej sprzedaży budynku o wartości 1.866.300 zł, którego był współwłaścicielem. Na mocy tej umowy J. U. i R. U. zbyli na rzecz B. S.A. w B. prawo wieczystego użytkowania parceli o powierzchni 0,0562 ha wraz z własnością posadowionego na tej parceli trzypiętrowego budynku o charakterze gastronomiczno-usługowym w stanie surowym zamkniętym. Z § 1 wskazanej umowy wynika, że każdy ze sprzedających był w ½ współużytkownikiem wieczystym zbytej parceli i w takich samych częściach był współwłaścicielem znajdującego się w jej obrębie budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności.
Organ podatkowy uznał, iż czynności nabycia i zbycia powyższych towarów podlegały opodatkowaniu w części w jakiej stronie przysługiwał udział w tym budynku, bowiem sprzedaż składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych lub wyposażenia, a więc związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega zgodnie z art.2 w związku z art.5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem. Z tych przyczyn jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyjęto wartość sprzedanego budynku, zakładając że cena sprzedaży zawiera podatek VAT tj. zgodnie z art.15 powołanej ustawy. Obliczoną zaś w ten sposób kwotę podzielono na połowę – w jakiej podatnik był współwłaścicielem rzeczy – i w oparciu o art.10 ust.2 ustawy o VAT dokonano poprawnego rozliczenia podatku za marzec 1998 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Nadto Izba Skarbowa – wbrew zarzutom strony odwołującej – przyjęła, iż zbycie udziału, jako przeniesienie części prawa własności, podlega regułom określonym dla przeniesienia tego prawa – uregulowanym w art.155 kc, a dotyczącym zbycia własności rzeczy. Zatem w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą towaru w rozumieniu art.4 ustawy o VAT. Z kolei wcześniejsze nabycie przez podatnika przedmiotowego budynku, ponoszenie na niego nakładów inwestycyjnych, użytkowanie go na podstawie umowy użyczenia w prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie jego zbycie – wskazują, że w stosunku do tej sprzedaży podatnik spełniał kryteria podatku VAT określone w art.5 ustawy podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. U. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego przez błędną interpretację i zastosowanie rozszerzającej wykładni art.2 i art.4 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art.180 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i jego swobodną ocenę, w oparciu o którą wywodzi się negatywne dla podatnika skutki. Stawiając powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymała swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy podlega w myśl art.191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie dowodów, a fakt, iż rezultat tej oceny jest dla strony niekorzystny nie może być podstawą do przyjęcia, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych ze sprawą i nie kierowano się zasadą prawdy obiektywnej.
Oddalając skargę Naczelny Sad Administracyjny wywiódł, iż odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności odwołać się należy do treści art.2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), który to przepis ustanawia generalną regułę, iż opodatkowanie tym podatkiem podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści tego przepisu wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. sprzedaż towaru, a to właśnie rozumienie pojęcia "towaru" na gruncie powołanej ustawy rodzi kontrowersje pomiędzy stronami. Wskazać zatem należy, iż na użytek podatku od towarów i usług, ustawa o VAT w art.4 pkt 1 zdefiniowała to pojęcie. I tak zgodnie z powołanym przepisem, przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art.2, które wymienione są klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Towarami zatem są także niektóre nieruchomości, a mianowicie są nimi budynki, budowle lub ich części. Nie są natomiast towarami grunty i dlatego ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. O ile sprzedaż samych gruntów nie podlega opodatkowaniu to nie ma żadnych przeszkód, by opodatkowane zostały usługi związane z gruntem jak np. dzierżawa. Na użytek omawianej ustawy koniecznym było przyjęcie i uznanie za towar części budynków i budowli, gdyż dzięki temu ustawodawca mógł wprowadzić opodatkowanie m.in. sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.
Zdaniem Sądu uprawniony jest pogląd, że towarem jest część budynku bądź budowli, i to niezależnie czy jest ona wyodrębniona prawnie czy też nie. O tym, że taki właśnie był cel ustawodawcy świadczy również treść art.15 ust.2a ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu (por. wyrok NSA z dnia 25.03.1998 r. sygn. akt I SA/Kr 1573/97). Identyczne stanowisko zaprezentowane zostało także w literaturze przedmiotu, gdzie stwierdzono, że "sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. J.Tarwid, Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości – Doradca Podatkowy 1998/10/20).
Działając na podstawie art.173 § 1 i 2 w związku z art.174 pkt 1 i 2, art.175 § 1 oraz art.185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art.101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący reprezentowany przez radcę prawnego W. M. wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów procesu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art.2 ust.1, art.4 pkt 1 oraz art.15 ust.1 i ust.2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art.122 Ordynacji podatkowej i naruszenie art.53 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W uzasadnieniu skarżący podniósł przede wszystkim, iż nie mogą być zaakceptowane wnioski organów podatkowych, a także Sądu, ponieważ w niniejszej sprawie doszło do błędnego rozpoznania stanu faktycznego, a wskutek powyższego do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tej kwestii znaczenie ma fakt, że przy wykonywaniu czynności cywilnoprawnej sprzedaży błędnie został ujęty sam przedmiot dokonanej umowy sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży było jedynie prawo udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, natomiast nie istniał przedmiot opodatkowania tym podatkiem w postaci "budynku". Brak zrozumienia kwestii prawnych po stronie skarżącego sprawił, że nie podnosił on do tej pory tej kwestii, bowiem nie zdawał sobie sprawy z tego, iż istnieje różnica prawna między zbyciem faktycznie istniejącego budynku, a zbyciem gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami będącymi trwającą budową. Z tego samego powodu doszło do podpisania aktu notarialnego w błędnym brzmieniu. Wobec powyższego – mając na uwadze przepisy prawa o gospodarce nieruchomościami – nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia 3.03.1998 r. był istotnie "budynek", o którym mowa w art.4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
Wskazując na naruszenie przepisu art.122 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że stan faktyczny przez organy podatkowe został rozpoznany błędnie, co wymaga obecnie ustalenia tych okoliczności w sposób bezsporny. Nadto podkreślił, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia jedynie z nakładami na grunt objęty prawem użytkowania wieczystego. Zaś co jest budynkiem lub budowlą reguluje prawo budowlane oraz Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych.
Z kolei zarzucając naruszenie art.53 ust.2 ustawy o NSA wskazał, iż Sąd nie dopatrzył się jakiekolwiek naruszenia prawa, a przyczyną było to, iż stan faktyczny, na którym opierał swoje rozstrzygnięcie NSA był błędnie rozpoznany przez organy podatkowe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art.174 p.s.a.) W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wyraźnie powołał się tylko na zarzuty naruszenia prawa materialnego i to przez niewłaściwe zastosowanie szeregu przepisów, chociaż w uzasadnieniu koncentruje się na - jego zdaniem - błędnym rozpoznaniu stanu faktycznego, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy czym część zarzucanych przepisów ma niewątpliwie charakter prawa procesowego.
W tej mierze w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednakże podstawą skargi kasacyjnej z art.174 pkt 2 p.s.a (na który to przepis powołuje się zresztą skarżący, ale czyni to w sposób bardzo ogólny) jest wyłącznie naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 80/04 (ONSA 2004/1/12), w którym stwierdził, że zarzut oparty na podstawie art.174 pkt 2 p.s.a skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Natomiast jak wynika z cytowanego zarzutu, autor skargi powołując się na proceduralny przepis Ordynacji podatkowej kwestionuje ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu podatkowego i zarzuca naruszenie przepisu przez ten organ. Przy czym sam stwierdza, że utrudnienie w rozpoznaniu stanu faktycznego wynikało z błędnej treści dokumentu sporządzonego przez instytucję zaufania publicznego, jakim jest notariusz i działanie organów podatkowych nie może być obarczone zarzutem ewidentnego naruszenia zasad postępowania podatkowego. Przy czym nie zwraca uwagi na treść art.2 ust.2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie (Dz. U. Nr 22, poz.91 ze zm.) w myśl którego, czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, maja charakter dokumentu urzędowego. Zatem zgodnie z treścią art.244 § 1 kpc stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Brak jest natomiast wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miał naruszyć Sąd w zaskarżonym wyroku. Do tych przepisów w 2003 r. należy zaliczyć art.59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), który to przepis odsyłał między innymi do art.122 Ordynacji podatkowej, jednak w skardze kasacyjnej nie podano, że powyższe unormowanie proceduralne ma zastosowanie w związku z art.59 ustawy o NSA. Dlatego też powyższy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadny.
Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisu art.53 ust.2 ustawy o NSA, to również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten bowiem jedynie stwierdza, że o zasadności skargi sąd orzeka w formie wyroku, przy czym stwierdzając w zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, sąd orzeka o skutkach prawnych tego naruszenia. Z kolei przepisy art.22-26 ustawy o NSA określają rodzaje wyroków uwzględniających skargę. Natomiast strona skarżąca nie wskazała już jakie naruszenie prawa w niniejszej sprawie zachodzi, zwłaszcza mając na uwadze treść art.22 omawianej ustawy.
Trzeba przyjąć, że niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na nie uznaniu – bądź uznaniu, istnienia, bądź nie – określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i jako taka, nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art.2 ust.1, art.4 pkt 1 oraz art.15 ust.1 i usyt.1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.) należy uznać za chybiony. Tym bardziej, iż sam skarżący w skardze kasacyjnej stwierdza, iż Sąd nie wziął pod uwagę innej ewentualności, jak tylko ta, że sprawa dotyczy sprzedaży udziału w budynku, co oczywiście podlegałoby opodatkowaniu tym podatkiem.
Należy podkreślić, iż sama trafność ustaleń faktycznych sądu I instancji nie podlega badaniu w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli przy ich poczynieniu nie zaszło naruszenie przepisów prawa i to tylko takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 i art.204 pkt 1p.s.a postanowił jak w sentencji.