Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 16 grudnia 2003 r. oddalił skargę spółki z o.o. "A." w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.
Sąd administracyjny podzielił stanowisko zawarte w ostatecznej decyzji podatkowej, że spółka za 2000 r. zaniżyła przychody o kwotę 176.276,28 zł powodując uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 52.874,92 zł. Podatniczka nie wykazała bowiem przychodów z tytułu dysponowania środkami pieniężnymi stanowiącymi zysk należny jej udziałowcom za lata 1993-1998 w kwocie 750.874,92 zł, który w całości był przeznaczony na kapitał zapasowy spółki przy czym przychód za 2000 r. obliczono w wysokości oprocentowania od użyczonego kapitału.
W ocenie organu podatkowego umowa spółki nie dawała uprawnień do odstąpienia od podziału zysku i wypłacenia dywidendy wspólnikom. W takiej sytuacji niepodzielony zysk stanowił przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił organowi podatkowemu, że decyzja została wydana z pominięciem treści uchwał walnego zgromadzenia wspólników podejmowanych w latach 1993-2000 o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy spółki jeszcze przed zatwierdzeniem bilansów, co oznaczało sytuację nie powstania roszczeń wspólników i odpowiadających im zobowiązań spółki, albowiem niepodzielony zysk między nie stał się składnikiem mienia wspólników, ale był mieniem spółki. Stąd też przeznaczenie niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy nie wyczerpywało sytuacji opisanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.
Zdaniem autora skargi doszło do zakończenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 124, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, albowiem sformułowania zawarte w par. 10 umowy spółki oraz przepisy art. 191 Kodeksu handlowego zezwalały na przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki.
Sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena czy przeznaczony przez walne zgromadzenie wspólników spółki zysk na powiększenie kapitału zapasowego był nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tenże sąd wyjaśnił, że umowa spółki z dnia 24 maja 1993 r. w par. 10 ust. 1 zawierała stwierdzenie, iż wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu. Natomiast par. 10 ust. 2 tejże umowy miał brzmienie: "czysty zysk dzieli się według zasad ustalonych w uchwale Zgromadzenia Wspólników podjętej zwykłą większością".
Sąd administracyjny wyraził na tym tle pogląd, iż przytoczone postanowienia umowy nie upoważniały zgromadzenia wspólników do przeznaczenia wypracowanego czystego zysku na kapitał zapasowy spółki.
W tym stanie rzeczy - zdaniem sądu - organy podatkowe nie naruszyły prawa przyjmując, że korzystanie przez spółkę w 2000 r. z czystego zysku, który zgodnie z art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowiło nieodpłatnie świadczenie w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny zwrócił uwagę, iż problematyka nieodpłatnego świadczenia związanego z wykorzystaniem przez spółkę niewypłaconego zysku należnego wspólnikom była przedmiotem analizy prawnopodatkowej w orzecznictwie sądowym czego wyrazem były orzeczenia przytoczone w skardze jak i w odpowiedzi na skargę. Sąd przytoczył w tym względzie kilka orzeczeń sądów dotyczących rozważanej w sprawie materii.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości wskazała dwie podstawy kasacyjne:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.
- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
- art. 191 par. 1-3 kodeksu handlowego,
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.
- art. 124 Ordynacji podatkowej,
- art. 187 par. 1 tejże Ordynacji,
W oparciu o wyżej powołane podstawy kasacyjne spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu do ponownego rozpoznania ewentualnie o zmianę tegoż wyroku "poprzez" uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej.
Spółka wniosła o obciążenie organu kosztami postępowania sądowego za dwie instancje.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki wywodził, iż naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej polegało na przyjęciu, że nieodpłatnym świadczeniem na rzecz skarżącej był zysk zatrzymany w spółce na podstawie umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników podjętej w oparciu o zapis owej umowy, podczas gdy sąd pominął fakt, iż wspólnicy każdorazowo wyłączali zysk do podziału przed zatwierdzeniem bilansu.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej naruszenie art. 191 par. 1-3 Kh polegało natomiast na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że par. 10 umowy spółki nie przewiduje wyłączenia zysku od podziału między wspólników i przeznaczenia go na kapitał zapasowy.
W kwestii naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazywał na naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronom zasadności przesłanek, jakimi sąd kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia, a w szczególności przez:
- nieodniesienie się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności każdorazowego wyłączenia zysku od podziału między wspólników przed zatwierdzeniem bilansu;
- niezajęcie przez Sąd stanowiska, czy wskutek przyjętego przez wspólników sposobu podejmowania uchwał w zakresie ustalania zasad podziału czystego zysku /zawsze przed zatwierdzeniem bilansu/, zysk ten stał się kiedykolwiek mieniem wspólników,
- niewyjaśnienie, dlaczego Sąd odrzucił podaną przez wspólników, którzy opracowali i zawarli umowę spółki, interpretację zapisu par. 10 ust. 2 umowy spółki: dlaczego pominął przy wykładni umowy zapis z par. 10 ust. 3 tejże umowy.
Zarzucając naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej autor skargi wywodził, iż sąd dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego w części dotyczącej interpretacji par. 10 i par. 13 pkt 3 umowy a ponadto pominął coroczne uchwały zgromadzenia wspólników podejmowane przed podjęciem uchwał zatwierdzających bilans w poszczególnych latach, z których to uchwał wynikał fakt wyłączenia do podziału czystego zysku, a co za tym idzie, wynikała okoliczność, że wspólnicy nie mogli nabyć prawa do zysku.
W uzasadnieniu skargi wyeksponowane zostało twierdzenie, że argumenty merytoryczne skarżącej oparte na szczegółowej wykładni treści wszystkich zapisów par. 10 umowy spółki nie spotkały się z krytyką w uzasadnieniu orzeczenia, a ocena prawna treści par. 10 umowy spółki dokonana przez sąd, została urwana na jego ust.
- Sąd nie dostrzegł istotnej różnicy między pojęciem podział zysku, a pojęciem podział zysku między wspólników Zdaniem spółki podział zysku między wspólników, to szczególny przypadek podziału zysku, mający miejsce tylko wtedy, gdy cały zysk został przeznaczony na dywidendy dla wspólników. Tym samym nakaz przeznaczenia czystego zysku w całości na kapitał zapasowy jest zasadą podziału w rozumieniu par. 10 ust. 2 umowy Spółki. Jedną z wielu możliwych zasad podziału zysku, o której mowa w par. 10 ust. 1 i 3 umowy, jest przeznaczenie zysku w całości na kapitał zapasowy.
Jeżeli więc zapisy umowy oraz działania wspólników respektowały regulacje art. 191 par. 1 Kh, to zysk za lata 1993-1999 ciągle stanowił mienie spółki i ani przez chwilę wspólnicy nie mieli do niego prawa i w związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania go za formę świadczenia przez wspólników na rzecz spółki.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykazywano ponadto, że do istotnych okoliczności faktycznych należało zaliczyć tego rodzaju fakty jak udział wszystkich wspólników w ustaleniu zasad podziału zysku za dany rok bilansowy i zapadanie uchwał przed zatwierdzeniem bilansów.
W skardze kasacyjnej argumentowano, iż sąd administracyjny nie dostrzegł odmienności stanu faktycznego sprawy niniejszej od stanów faktycznych spraw przywołanych w orzeczeniu sądu.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wniósł odpowiedzi na skargę.
Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W pierwszej kolejności ocenie poddać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w części dotyczącej istotnych braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jeśli bowiem zaskarżony wyrok wydany został w następstwie rozpoznania środka zaskarżenia, w którym przytoczono zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, to obowiązkiem sądu było ustosunkowanie do kwestii czy i jakie znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miały uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników podejmowane przed zatwierdzeniem bilansów rocznych spółki.
Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż dla każdego postępowania, w tym podatkowego, kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim wypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania.
Jeśli więc sąd administracyjny dokonał odmiennej od skarżących oceny zapisów umowy spółki w przedmiocie dopuszczalności przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy spółki, to winien był wyjaśnić, w czym tkwi błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy przez wspólników i na czym polega wadliwe wnioskowanie prawne skarżącej spółki w sporze z organami podatkowymi.
Brak zatem stanowiska sądu odnośnie zarzuconych w skardze naruszeń prawa /art. 124 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ przez organ administracyjny stoi w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem art. 328 par. 2 Kpc znajdującym zastosowanie w sprawie w myśl art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ obowiązującym w chwili wyrokowania przez sąd I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie art. 328 par. 2 KPC zostało uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem to uchybienie powoduje, iż zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej, zwłaszcza w części dotyczącej oceny właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego, gdyż od prawidłowej oceny stanu faktycznego zależy stosowanie prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.