Wyrok NSA z 4 listopada 2004 r., FSK 563/04

Sąd

FSK 563/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 4 listopada 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "M." w W.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 03 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Po 3197/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie NSA Jerzy Rypina (spr.) Janusz Zubrzycki
Jan Jaworski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "M." w W. na decyzję Izby Skarbowej w P. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 16 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2003 r. /I SA/Po 3197/01/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę "M." Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 16 sierpnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Spółka "M." zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 1.235.090 zł poprzez zawyżenie przychodów o dodatnie różnice kursowe w kwocie 379.280 zł i zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ujemne różnice kursowe w kwocie 1.614.370 zł naliczone przez Spółkę w związku z operacjami zaciągania i spłacania pożyczek od "M.-I." z Holandii - jedynego udziałowca Spółki. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż faktycznie nie doszło do zrealizowania różnic kursowych, ponieważ w wyniku zaciągania nowej pożyczki w celu spłaty poprzedniej nie zmniejszyła się wysokość zobowiązania z tytułu pożyczek wobec "M.-I.", oraz że zawierane umowy pożyczki miały na celu wykorzystanie przeprowadzonych operacji bankowych do uznania ujemnych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż stosownie do przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających znaczenia w rozpatrywanej sprawie - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, oraz że zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami są - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tegoż artykułu i z zastrzeżeniem art. 13 i 14 tej ustawy - przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Podniósł, iż według art. 720 Kodeksu cywilnego umowa pożyczki jest czynnością prawna dwustronną, przez którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, zaś biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wynika z tego przepisu, iż przeniesienie własności jest koniecznym warunkiem wykonania umowy, jest ono zatem świadczeniem w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego. Po wykonaniu tego świadczenia biorący pożyczkę osiąga zamierzony cel gospodarczy, rozporządzając uzyskanymi środkami, zazwyczaj pieniężnymi, które mogą przyczynić się do powiększenia jego majątku bądź uzyskania innych korzyści, jakkolwiek ze względu na obowiązek ich zwrotu środki te same jego majątku nie powiększają. Z istoty umowy pożyczki nie wynika, że jest to umowa wzajemna tj. taka, przy której świadczenie jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Stanowiące istotę umowy pożyczki zobowiązanie się biorącego do jej zwrotu nie jest bowiem odwzajemnieniem się za świadczenie dającego pożyczkę, ani też nie jest jego przyczyną. Zobowiązanie biorącego pożyczkę może być wykonanie dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę.

Z istoty umowy pożyczki pieniężnej wynika, że jej celem gospodarczym jest możliwość rozporządzenia pożyczonymi środkami przez czas określony tym celem. Pożyczka może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za określonym wynagrodzeniem w formie odsetek.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, że skarżąca Spółka korzystała w ustalonym przez organ kontroli skarbowej okresach ze świadczeń w postaci oprocentowanych pożyczek udzielanych jej przez osobę prawną - jedynego udziałowca - Spółkę "M.-I." z Holandii. Pożyczka jaką mogła otrzymać od udziałowca zagranicznego Spółka "M." musiała spełniać wymogi określone decyzjami dewizowymi wydanymi przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Z zezwolenia zawartego w decyzji z 31 marca 1995 r. zmienionej decyzję 12 października 1995 r. wynika, że Spółka holenderska mogła udzielić skarżącej jednej pożyczki w kwocie łącznej 5.200.000 NLG. Spłata tej pożyczki powinna nastąpić do 31 grudnia 2005 r. Strony otrzymały możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki - nie wcześniej niż do 12.10.2000 r. Raty spłat musiały wynosić 10% kwoty pożyczki. Zatem wszelkie działania stron, a opisanych wyżej pożyczek były niezgodne z otrzymanym zezwoleniem dewizowym i stanowiły obejście prawa. Takie działania nie mogą wywrzeć określonych skutków w zakresie prawa podatkowego. Przede wszystkim nie mogą prowadzić do obniżenia należnych zobowiązań podatkowych.

Wszelkie operacje finansowe określane przez skarżącą Spółkę i jej pożyczkodawcę czynione były w istocie w ramach jednego stosunku prawnego, to znaczy w ramach umowy pożyczki, na którą udzielono pozwolenia dewizowego. Podkreślił, iż strony tych "dodatkowych" umów starały się nie przekroczyć ram pozwolenia lecz omijały istotę tego pozwolenia, które dotyczyło jednej pożyczki i jej zwrotu.

Sąd powołał się na tezę wyroku NSA z dnia 14 marca 1994 r., iż różnice kursowe jako wielkość płynna mogą stanowić podstawę opodatkowania po rozliczeniu operacji gospodarczej i rzeczywistym ustaleniu kosztów uzyskania przychodu /III SA 1794/93/. Stan zadłużenia skarżącej Spółki na koniec 1998 roku wynosi 5.400.000 NLG, co oznacza, że na 31.12.1998 r. operacja gospodarcza nie została zakończona i nie mogła być rozliczona. Organy podatkowe dokonały rzetelnych i prawidłowych ustaleń, a następnie po wnikliwej analizie wydały prawidłowe rozstrzygnięcie. W ocenie sądu chybione są zatem zarzuty skargi co do błędów w ustaleniach faktycznych i dowolności w ocenie zebranych dowodów, gdyż skarżąca przyznała w skardze, że kolejne pożyczki służyły spłacie poprzednich, zatem cel gospodarczy tych pożyczek nie był realizowany.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka "M." wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego określonego w art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że różnice kursowe związane ze spłacaniem przez skarżącą spółkę pożyczek zaciągniętych od "M.-I." z Holandii nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wobec nie uregulowania całości zobowiązań pomiędzy stronami,
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowolnego i w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń faktycznych co doprowadziło do uznania, że: a/ czynności polegające na dokonywaniu pożyczek oraz zaliczenie ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów stanowiły dokonywanie czynności pozornych; b/ skarżąca spółka nie dokonała spłaty zobowiązań z tytułu zaciągniętej pożyczki albowiem udzielona kolejna pożyczka a kwota zobowiązań wobec "M.-I." wzrosła; c/ skarżąca spółka dokonywała zaciągania wszystkich pożyczek w oparciu o wydaną decyzję dewizową z dnia 31 marca 1995 r. bez uwzględnienia faktu, że w myśl obowiązujących przepisów w chwili zaciągania pożyczek nie miała obowiązku uzyskania decyzji dewizowej na dokonanie powyższych czynności prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wywodzi, iż z treści art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych i bez znaczenia jest fakt, że udzielenie pożyczek miało charakter wielokrotny, bowiem poza sporem jest fakt, że nastąpiła spłata zaciągniętych pożyczek. W ocenie autora skargi kasacyjnej brak jest podstaw w zebranym materiale dowodowym dla uznania, że zaciągnięcie kolejnych pożyczek miało na celu spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Stwierdził, iż Sąd posługuje się w tym przedmiocie domniemaniem, że podatnik działa z zasady nieuczciwie, nie mając żadnych ku temu podstaw. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nigdy nie miała miejsca, znana przepisom prawa cywilnego, instytucja odnowienia. Pożyczki nie były zaciągnięte na spłatę uprzednio zaciągniętych pożyczek, a tym samym nie nastąpiło umorzenie dotychczasowego stosunku zobowiązaniowego i powstania nowego. Dopiero stwierdzenie, że nie nastąpiła spłata pożyczki zaciągniętej przez skarżącego uprawniałoby do uznania, że nie ma zastosowania przepis art. 15 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje natomiast na całkowicie odmienną sytuację. Pożyczki zaciągnięte zostały przez skarżącego spłacone.

Skarżąca dokonała przewidzianych przepisami prawa czynności, które to wywołały typowe skutki przewidziane przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, iż nawet gdyby przyjąć, iż częściowo skarżąca spółka dokonała spłaty poprzednio zaciągniętych zobowiązań z zawartych później umów pożyczek, to pozostaje to bez znaczenia dla oceny zasadności zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby celem zaciągnięcia nowej pożyczki było spłacenie dotychczasowych zobowiązań można mówić o odnowieniu w myśl art. 506 Kc. Natomiast rzekoma pozorność umowy nie wynika z ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydanego orzeczenia i wcześniejszych decyzji organów podatkowych.

Autor skargi zauważył, iż w momencie zawierania umów pożyczek, które datowane są na rok 1998 nie było konieczne uzyskanie decyzji dewizowej na ich otrzymanie od udziałowca zagranicznego. Tak więc nie sposób przyjąć, że Spółka holenderska mogła udzielić skarżącemu jedynie jednej pożyczki. Nie można więc stwierdzić, jak czyni to Sąd, że działania skarżącej spółki były niezgodne z zezwoleniem dewizowym i stanowiły obejście prawa. Odmienna sytuacja miałaby miejsce gdyby było konieczne uzyskanie decyzji - zezwolenia dewizowego na później zaciągane pożyczki.

Wobec powyższego stwierdzenia, nie sposób uznać, że skarżąca spółka dokonała czynności prawnych bez wymaganego zezwolenia, czy też omijających istotę zezwolenia istniejących. Zezwolenie dotyczyć może wyłącznie pożyczki na kwotę 5 200 000 NLG.

Tym samym nie można stwierdzić, że wszystkie działania były dokonywane w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego.

Całkowicie bezpodstawne jest również stwierdzenie, że fakt posiadania obecnie zadłużenia przez skarżącego w spółce "M..-I.", świadczy o nie rozliczeniu wcześniejszych pożyczek. Tym samym przyjąć należy, że Sąd dopuścił się także naruszenia przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez uznanie, że czynności polegające na dokonywaniu pożyczek oraz zaliczenie ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów stanowił dokonywanie czynności pozornych jak również, że skarżąca spółka nie dokonała spłaty zobowiązań z tytułu zaciągniętej pożyczki albowiem udzielona została kolejna pożyczka a kwota zobowiązań wobec "M.-I." wzrosła.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów procesu.

Podniósł, że autor skargi nie wskazał czy zaskarża wyrok w całości czy też w części, a tego wymaga art. 176 ustawy p.p.s.a. Stwierdził, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przedmiotem sporu nie jest kwestia prawidłowej wyceny kosztów wyrażonych w walutach obcych lecz decyzja Izby Skarbowej opiera się na art. 15 ust. 1a cyt. ustawy. W dalszej części uzasadnienia podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej, a utrzymanej w mocy zaskarżonym wyrokiem Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", a więc zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów procesowych mających wpływ na wynik sprawy.

Ponieważ tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków stron postępowania administracyjnego Sąd przede wszystkim dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, które - w ocenie autora skargi kasacyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym miejscu podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

W rozpatrywanej skardze autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji "naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej". Oznacza to, że skarżący zarzuca Sądowi naruszenie wszystkich przepisów procesowych, a w szczególności art. 191 Op. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Oczywiście tak sformułowany zarzut jest nie do przyjęcia. Rozpatrując zarzucone wyrokowi naruszenie przez Sąd art. 191 Op w zw. z art. 59 ustawy o NSA, które według autora skargi polegało na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienia błędnych ustaleń faktycznych należy stwierdzić, iż jest on całkowicie chybiony.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. A tylko w wyjątkowych wypadkach, o których mowa w art. 52 ust. 2 cyt. ustawy może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów.

W rozpatrywanej sprawie Sąd orzekał na podstawie akt a to oznacza, że nie czynił żadnych ustaleń faktycznych, które w ocenie autora skargi - są błędne.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy ustosunkował się do przedstawionego mu materiału dowodowego, czego wyraz dał w uzasadnieniu wyroku.

Konkludując należy jednoznacznie stwierdzić, iż zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie zostało przez autora skargi wykazane i tym samym przyjęty przez Sąd stan faktyczny należy uznać na prawidłowy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż autor skargi bezzasadnie uznał, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że różnice kursowe związane ze spłatą przez Spółkę zaciągniętych pożyczek od "MI" z Holandii nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wobec nie uregulowania w całości zobowiązań pomiędzy stronami.

Przede wszystkim należy wskazać, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 15 ust. 1a cyt. ustawy w myśl którego, koszty z różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków odliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, zgłoszonego odpowiednio przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik.

Właściwe jest ocena Sądu pierwszej instancji, że w 1998 r. Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań określonych w walucie obcej, a to oznacza, że nie zrealizowano różnić kursowych oraz, że wyliczone przez Spółkę ujemne różnice kursowe nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a więc nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania. Podobnie dodatnie różnice kursowe wpływają na zawyżenie przychodów. Znamiennym jest przy tym fakt, że zadłużenie skarżącej Spółki na koniec 1998 r wyniosło 5.400.000 NLG co oznacza, że na 31 grudnia 1998 r. operacje gospodarcze nie zostały zakończone i nie mogły być rozliczone.

Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - Spółka przyznała w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, że kolejne pożyczki służyły spłacie poprzednich zatem cel gospodarczy tych pożyczek nie był w rzeczywistości realizowany.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.