Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 26 czerwca 2001 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie ustalenia Krzysztofowi P. i Adamowi P. podatku od nieruchomości za 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż obie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały zaadresowane do osób fizycznych, w sytuacji, gdy w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem może być spółka cywilna /art. 2 ust. 1 cyt. ustawy/.
Sąd wyjaśnił, iż spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, że spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikiem przyznano podmiotowość podatkowo-prawną.
Ponadto Sąd podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 8 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości za rok podatkowy od osób fizycznych ustala właściwy organ, w drodze decyzji. Natomiast w myśl art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłaci w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę.
W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1/ art. 247 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że była podstawa do wydania decyzji wymiarowej dla wspólników spółki cywilnej a decyzja organów podatkowych w niniejszej sprawie rażąco narusza prawo, 2/ art. 863 Kc i art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie tezy, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Powołując się na powyższą podstawę skargi kasacyjnej wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Krzysztofa P. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Kolegium stwierdza, że w dacie orzekania przez organy podatkowe obowiązywał art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowił, iż aby jednostka organizacyjna była podatnikiem podatku od nieruchomości musi być właścicielem lub samoistnym posiadaczem nieruchomości albo obiektów budowlanych.
W ocenie Kolegium, w przypadku wniesienie przez wspólnika prawa własności nieruchomości do spółki, decyzja wymiarowa powinna być skierowana na wszystkich wspólników tworzących spółkę, w rozpoznawanej sprawie do Krzysztofa P. i Adama P..
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie poprzez:
- błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący winien wskazać, jak zastosowany przepis winien być rozumiany,
- niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.
Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie, albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano.
Tymczasem autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego formułuje ten zarzut wadliwie, gdyż powołując przepisy art. 21 par. 3 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 6 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarzuca błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż właściwie zarzut sprowadza się do negacji tezy przyjętej przez Sąd, iż spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oznacza rozpoznanie tego środka zaskarżenia w ramach przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, obejmującego treść zarzutów zgłoszonych w ramach każdej z podstaw oraz z uwzględnieniem wniosków kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie przytoczył w kasacji drugiej podstawy a stworzył jedynie pozór jej przytoczenia. Powołał mianowicie w petitum skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednakże nie wskazał konkretnie żadnego przepisu postępowania sądowego, który miałby doznać naruszenia zaskarżonym wyrokiem. Również uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wskazania żadnego przepisu postępowania sądowego, którego naruszenie miałby dopuścić się Sąd pierwszej instancji.
Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia zarzut dotyczący naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
Rozpoznając powyższą kwestię stwierdzić należy, iż w art. 7 par. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, przy czym w par. 2 tego artykułu zaznaczył, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty nie wymienione w par.
- Z treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie wynika, że podatnikami w podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej.
Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, iż spółka prawa cywilnego jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej i utworzoną zgodnie z przepisami prawa. Jeżeli zatem przedmiotem działania spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, to jest ona podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ /por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego: z dnia 18 czerwca 1991 r. - III CZP 40/91 - OSNCP 1992 poz. 17 oraz z dnia 14 stycznia 1993 r. - I UZP 21/92 - OSNCP 1993 poz. 69, orzeczenia Sądu Najwyższego: z dnia 7 lipca 1993 r. - III CZP 87/93, z dnia 28 lipca 1993 r. - CZP 97/93, z dnia 3 lutego 1995 r. - II CRN 157/94, z dnia 21 lutego 1995 r. I CRN 6/95/.
Użyte w art. 2 ust. 2 cyt. ustawy pojęcie "jednostka organizacyjna" z braku definicji legalnej, nie ma wyraźnie określonej treści. Wątpliwości co do zakresu omawianego pojęcia w ustawie o działalności gospodarczej usunął sam ustawodawca.
W art. 7 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ normodawca dodał art. 3 ust. 3 ustawy o działalności gospodarczej. W wyniku późniejszej zmiany tego artykułu /ustawa z dnia 16 grudnia 1993 r. - Dz.U. nr 134 poz. 646/ określone obowiązki zostały odniesione do podmiotów gospodarczych, które zgodnie z odrębnymi przepisami obowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przepisach odrębnych, tj. art. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r, o rachunkowości - Dz.U. nr 121 poz. 51, w par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz.U. nr 148 poz. 720, ustawodawca wprost uznał za podmiot gospodarczy spółkę prawa cywilnego, jako jednostkę gospodarczą, a nie poszczególnych wspólników tej spółki. Wobec tego to spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie wspólnikom normodawca przyznał podmiotowość podatkowoprawną. Taką też tezę prezentuje uchwała pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2002 r. - FPK 4/02 /ONSA 2003 Nr 2 poz. 51/.
Zgodnie z art. 6 ust. 8 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (...) są obowiązane składać, w terminie do 15 stycznia, deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości za poszczególne miesiące - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy na skutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę /art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/.
Oznacza to, że decyzja określająca podatek od nieruchomości winna być skierowana do spółki cywilnej.
Ustalenie podatku od nieruchomości Krzysztofowi P. i Adamowi P. w sposób rażący narusza przepisy prawa na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji i co uzasadniało stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji.
Z powyższego wynika, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlega oddaleniu.