Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2003 r., I SAB/Wr 30/02 /doręczonym Urzędowi Skarbowemu w W. w dniu 30 października 2003 r./, zobowiązał Urząd Skarbowy w W. do rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, poprzez wydanie decyzji za miesiące marzec, maj i lipiec 1997 r., zasądzając od tegoż Urzędu na rzecz spółki z o.o. "S." w W. kwotę 5 zł tytułem kosztów postępowania sądowego.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził, że spółka "S." wystąpiła w dniu 18 listopada 2000 r. z wnioskiem o wszczęcie postępowania i wydanie decyzji wymiarowych za cały rok 1997 oraz orzeczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie miesiące tego roku.
W skardze na bezczynność, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, spółka "S." wywodziła, że mimo wniosku o wszczęcie postępowania, obejmującego wszystkie miesiące roku, Urząd Skarbowy wszczął i przeprowadził postępowanie jedynie odnośnie kilku miesięcy, zaś decyzje w tych sprawach są przedmiotem skarg do sądu administracyjnego.
Odpowiadając na skargę, Urząd Skarbowy wnosił o jej oddalenie. Przedstawiając kolejność czynności w postępowaniach podatkowych, wszczętych i przeprowadzonych za wskazany okres, organ podatkowy stwierdził, że wszystkie postępowania zostały zakończone, zaś spółka "S." nie ma podstaw do domagania się zwrotu nadwyżki podatku, gdyż nierozliczony zwrot nie istnieje. Ponadto Urząd Skarbowy w W. podniósł, że ww. spółka wniosła skargi na bezczynność tegoż Urzędu do Izby Skarbowej w W. oraz do Ministra Finansów, które uznały obydwie skargi za bezzasadne.
Rozpatrując skargę na bezczynność, Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, powołując się na art. 165 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, że nie istniały przepisy prawa materialnego i procesowego uprawniające podatnika do żądania wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem podatnika z dnia 18 listopada 2000 r. Sąd wyraził pogląd, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, zaś sformułowanie art. 10 ust. 1 ww. ustawy pozwala na przyjęcie wniosku, że określenie przez urząd skarbowy kwoty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji może wystąpić w wyniku wszczęcia postępowania w tym przedmiocie zarówno z urzędu, jak i na wniosek podatnika. Różne mogą być bowiem przyczyny zakwestionowania deklaracji podatkowej, gdyż mogą zdarzyć się takie, które uszły uwagi organu podatkowego.
Za bezpodstawne Sąd w zaskarżonym wyroku uznał jednak żądanie strony odnośnie tych miesięcy, co do których organ podatkowy wszczął już postępowanie z urzędu, zakończone decyzjami ostatecznymi. Zdaniem Sądu, organ podatkowy był natomiast zobowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania za marzec, maj i lipiec 1997 r., gdyż za te miesiące decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostały wydane, a to wobec nie zakwestionowania przez Urząd Skarbowy deklaracji podatkowych sporządzonych za te okresy. Sąd wyraził pogląd, że dopiero przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do ustalenia, czy istotnie kwoty podatku oraz kwoty zwrotu różnicy podatku wynikające z deklaracji, zostały właściwie w deklaracjach rozliczone. To ustalenie pozwoli zaś na stwierdzenie, czy rzeczywiście istnieje kwota nadpłaconego podatku do zwrotu, której określenia domaga się spółka "S.", przy czym zaistniałyby wówczas podstawy do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji, stwierdzającej brak nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące 1997 r. Sąd zwrócił również uwagę, że stan dowodowy sprawy nie pozwala na stwierdzenie, czy nie doszło w tej sprawie do przedawnienia w rozumieniu art. 70 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stąd też wynika sformułowanie sentencji wyroku, w którym nałożono na organ obowiązek wydania decyzji bez sprecyzowania rodzaju rozstrzygnięć, które wynikną zapewne z ustaleń przeprowadzonego postępowania administracyjnego, wszczętego wnioskiem z dnia 18 listopada 2000 r.
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: /1/ naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 17 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że postępowanie wszczęte w sprawie będącej przedmiotem skargi nie zostało przez właściwy organ zakończone w sposób przewidziany prawem; /2/ naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. art. 21 par. 3, art. 165 par. 1 i art. 165a ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, wbrew zasadzie samoobliczenia podatkowego wynikającej z powołanych przepisów, że wniosek skarżącej spółki "S." z dnia 18 listopada 2000 r. skutecznie wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące roku 1997 i że ww. spółka poprzez złożenie tego wniosku mogła żądać od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w ww. przedmiocie.
Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną od strony przeciwnej według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę kasacyjną, przedstawiono przebieg postępowania, jak i motywy zaskarżonego wyroku. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie można zgodzić się z zaskarżonym wyrokiem, gdyż Sąd naruszył art. 17 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a więc prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem strona nie mogła skutecznie poprzez złożenie wniosku wszcząć postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące roku 1997, jak również nie mogła skutecznie żądać od organu wszczęcia postępowania, bo nie legitymowały jej do tego przepisy art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie można temu organowi zarzucić bezczynności w sprawie, do której nie posiada on ustawowego upoważnienia i obowiązku.
Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, powołując się na regulację prawną zawartą w art. 165 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, że tylko organ podatkowy z urzędu może określić zobowiązanie podatkowe inne niż wykazane w deklaracji, podatnik zaś może w warunkach określonych w art. 19 dokonać korekty zobowiązania wynikającego z deklaracji. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, jest to jedyny wniosek, który można wysnuć z powołanych przepisów. Skoro bowiem, jak stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku, organ podatkowy ze względu na wielość przyczyn kwestionowania deklaracji, w tym również przez podatnika, jest zobowiązany do przeprowadzenia w tym zakresie postępowania, w ocenie organu podatkowego niecelowe byłoby umieszczanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług prawa dla podatnika do korekty deklaracji. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, zasadność jej stanowiska potwierdza treść art. 165a Ordynacji podatkowej, który nie obowiązywał wprawdzie w dacie załatwiania wniosku podatnika z dnia 18 listopada 2000 r., nie mniej obowiązywał w dacie wyrokowania, lecz sąd w zaskarżonym wyroku nie odniósł się do regulacji w nim zawartej.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, spółka "S." wniosła o jej "odrzucenie" i zobowiązanie strony wnoszącej skargę kasacyjną do wykonania zaskarżonego wyroku i zasądzenie od niej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o ukaranie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. grzywną w wysokości dziesięciomiesięcznego wynagrodzenia za niewykonanie zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie przede wszystkim należy poddać kontroli kasacyjnej zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, w szczególności art. 17 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 165 i 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Z mocy art. 165 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Obowiązujące przepisy nie określają formy prawnej wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek. Należy przyjąć, że na gruncie omawianej ustawy samo wniesienie żądania z określoną datą powoduje z mocy prawa wszczęcie postępowania podatkowego /z odrębnością uregulowaną obecnie w art. 165a nie obowiązującym w dacie składania wniosku/, które obliguje do procesowego załatwienia wniosku, czego Urząd Skarbowy nie uczynił.
Należy stwierdzić, że jeżeli żądanie strony nie dotyczyło sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ administracji, postępowanie administracyjne wszczęte takim żądaniem, jako bezprzedmiotowe, powinno było ulec umorzeniu, bez względu na przyczyny, z powodu których strona wystąpiła z tym wnioskiem. Takiego trybu postępowania organ podatkowy jednak nie zastosował, ograniczając się do poinformowania podatnika /pismem z dnia 30 marca 2001 r./, że "materialne i proceduralne przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania w zakresie wymiaru podatku na żądanie strony".
W międzyczasie zaczął obowiązywać przepis art. 165a ustawy - Ordynacja podatkowa /od 01.01.2003 r./, który przewiduje odrębność w stosunku do art. 165 par. 1 tej ustawy. Z treści art. 165a wynika bowiem m.in., że jeżeli postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak zostało nadmienione, przepis art. 165a ustawy - Ordynacja podatkowa nie obowiązywał w dacie wniesienia wniosku /18.11.2000 r./, nie mniej obowiązywał w dacie wyrokowania /25.09.2003 r./.
Rozpatrując skargę na bezczynność w 2003 r. w zaskarżonym wyroku Sąd mógł więc co najwyżej zobowiązać organ podatkowy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., do załatwienia wniosku z dnia 18 listopada 2000 r., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a ustawy - Ordynacja podatkowa, uznając tym samym bezczynność organu podatkowego. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć bowiem braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, np. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie samoobliczenia podatkowego, jak w rozpatrywanym przypadku /por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 580/.
Z unormowań art. 26 i art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym przez podatnika. Jedynie w sytuacji, gdy obliczenie podatku lub zwrotu różnicy podatku zawarte w złożonej deklaracji jest nieprawidłowe, może nastąpić ich korekta w drodze decyzji administracyjnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1999 r., I SA/Ka 237/98 - Lex nr 43947/. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaaprobował poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że sformułowanie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na przyjęcie wniosku, że określenie przez urząd skarbowy kwoty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji może wystąpić w wyniku wszczęcia postępowania w tym przedmiocie zarówno z urzędu, jak i na wniosek podatnika. Jak już zostało powyżej nadmienione, wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania się organu administracji. Jeśli jednak określone zachowanie organów podatkowych, przewidziane w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika z obowiązków ciążących na podatniku, wówczas wszczęcie postępowania może nastąpić tylko z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że tylko organ podatkowy z urzędu może określić zobowiązanie podatkowe inne niż wykazane w deklaracji, podatnik zaś może w warunkach określonych w przepisach prawa dokonać korekty zobowiązania wynikającego z deklaracji. Przedstawione przez Sąd w zaskarżonym wyroku rozumienie powyższych przepisów uzasadnia więc również zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku, a dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.