Wyrok NSA z 15 października 2004 r., FSK 584/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 15 października 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 939/03

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Małgorzata Niezgódka - Medek
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi kasacyjnej E. T. na decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 rok. oddala skargę kasacyjną

Teza

Przepis art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przewiduje, że Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości stwierdzenie, że Sąd jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc i zarzutami w niej zawartymi. Ustawodawca daje stronom postępowania kasacyjnego jedynie prawo do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Nie przewiduje natomiast możliwości zmiany lub rozszerzenia tych podstaw, a więc i zarzutów kasacyjnych, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

Przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pozbawia podatników prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie nabycia przez nich między innymi samochodów osobowych. O istnieniu bądź też o nieistnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu, przesądza kwalifikacja danego samochodu do grupy pojazdów wymienionych w tym przepisie lub w przepisie tym nie wymienionych obowiązująca w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Stwierdzenie nieważności decyzji o zmianie kwalifikacji przedmiotowego samochodu z osobowego na ciężarowy specjalizowany ma ten skutek, że powoduje wyeliminowanie tej decyzji z obiegu prawnego od dnia jej wydania /ex tunc/. Oznacza to, że w istocie skarżący nabył samochód osobowy a nie, jak twierdzi, ciężarowy.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt S.A./Bk 939/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku oddalił skargę E. T. na decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. Powyższym rozstrzygnięciem Izba Skarbowa w Białymstoku utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] nr [...], którą określono podatnikowi podatek od towarów i usług za wymieniony wyżej miesiąc.

W motywach zaskarżonej podano, że przedmiotem postępowania w sprawie było ustalenie czy E. T. mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury zakupu samochodu marki Renault Laguna. W samochodzie tym zostały dokonane zmiany polegające na instalacji kraty oddzielającej przegrodę pasażerską od bagażowej. Spółka "C." w E., będąca jego właścicielem, złożyła w Powiatowym Starostwie w E. podanie o zmianę klasyfikacji samochodu z osobowego na ciężarowy. Do podania dołączono zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu, ocenę techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę techniki samochodowej oraz opis dokonanych zmian w pojeździe. W dniu 27 lipca 1999 r. Starosta E. wydał decyzję o zmianie klasyfikacji przedmiotowego samochodu z osobowego na ciężarowy specjalizowany uniwersalny, na podstawie której dokonano odpowiednich wpisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. W tym samym dniu E. T. nabył wskazany wyżej samochód od spółki cywilnej "C." jako samochód ciężarowy. Podatnik w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 1999 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze zakupu pojazdu. Nabyty przez niego samochód został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w Z. jako samochód ciężarowy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Starostwa Powiatowego w E. w zakresie przekwalifikowania samochodu na ciężarowy. Powyższe pozwoliło na stwierdzenie, że E. T. dokonał zakupu samochodu osobowego. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie posiadał odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającym przerobienie samochodu z osobowego na ciężarowy, bowiem decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego stwierdziła nieważność dokonanego wpisu w dowodzie rejestracyjnym i nieważność ta istniała od początku wydania decyzji. Wynikiem stwierdzenia nieważności decyzji Starosty E. jest to, że wpis dokonany w dowodzie rejestracyjnym nigdy nie funkcjonował w obrocie prawnym. Od początku pojazd należało więc traktować jako osobowy, a zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do nabywanych samochodów osobowych. Dokonane przez E. T. odliczenie było więc niezgodne z powołanym przepisem. Przekwalifikowanie przedmiotowego samochodu przez spółkę "C." było nieskuteczne wobec nie uzyskania świadectwa homologacji. W chwili zawarcia umowy sprzedaży samochodu E. T. nabył samochód osobowy i nienależnie dokonał obniżenia podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.

Zaskarżając powyższą decyzję E. T. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) Ponadto zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, polegającą w szczególności na ustaleniu, iż przerobienie samochodu z osobowego na ciężarowy nie zostało potwierdzone wpisem w dowodzie rejestracyjnym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że decyzją z dnia [...]Starostwo Powiatowe w Z. określiło nabyty przez skarżącego samochód Renault Laguna jako ciężarowy uniwersalny. Z decyzji tej wynika, że w chwili nabycia przez skarżącego samochodu, nie był on samochodem osobowym oraz, że jego dopuszczalna ładowność przekraczała 500kg.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, oddalając skargę E. T., stwierdził, że stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże ustawodawca określił również przypadki w których takie prawo nie przysługuje. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ponadto stwierdzenie nieważności decyzji ma ten skutek, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie istnieje od samego początku, co dla praktycznego postępowania oznacza, że decyzji takiej w ogóle nie było. Stwierdzenie zatem nieważności decyzji o zarejestrowaniu samochodu Renault Laguna jako samochodu ciężarowego specjalizowanego oznacza, że samochód ten cały czas jest samochodem osobowym. Sąd nadto podniósł, że jeżeli samochód osobowy na skutek przeróbek ma być samochodem ciężarowym, to przeklasyfikowanie samochodu musi zostać stwierdzone nowym świadectwem homologacji. Skoro samochód ten cały czas był samochodem osobowym, gdyż nie przedstawiono nowego świadectwa homologacji stwierdzającego, że jest to samochód ciężarowy, wydanego po zamontowaniu kraty, tym samym E. T. nie mógł nabyć od spółki "C." samochodu ciężarowego.

W skardze kasacyjnej, złożonej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawa o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), E.. wniósł o uchylenie omówionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, a także uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] Wyrokowi zarzucono rażące naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez błędną jego wykładnię, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przez nieuwzględnienie dowodu w postaci ostatecznej decyzji Starosty w Z. z dnia [...], z której wynika, że skarżący nabył samochód ciężarowy uniwersalny,
• przepisów prawa procesowego mające wpływ na treść skarżonego wyroku, a mianowicie podstawowych zasad postępowania określonych w art. 6 i 8 kpa przez zastosowanie do zdarzenia prawnego, które jest przedmiotem sprawy, przepisów prawa, które jeszcze nie istniały w momencie zakupienia przez skarżącego samochodu i dokonania w związku z tym odpisu podatku od towarów i usług.

Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący nie zgadza się z twierdzeniem Sądu i organów podatkowych, że zbywca w istocie sprzedał E. T. samochód osobowy. Zarówno pierwsza rejestracja tego pojazdu w E., jak i następna w Z. zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, tj. ustawą z dnia 1 lutego 1993 r. Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzeniem Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów.

Zdaniem skarżącego okoliczność stwierdzenia nieważności wcześniejszej rejestracji, w stosunku do zbywcy samochodu, nie może zostać uznana za wystarczającą do rozstrzygnięcia w sprawie, skoro nadal w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja, którą organ stwierdził, że pojazd ten był samochodem ciężarowym. Poruszona została również kwestia oparcia orzeczenia na nieobowiązujących, w chwili dokonania przez skarżącego odpisu podatku, przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest postępowaniem kasacyjnym, w trakcie którego Sąd bada zasadność podstaw zawartych w skardze kasacyjnej. Taka właściwość Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z brzmienia przepisów rozdziału 1 działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Przepis art. 183 § 1 powołanej ustawy przewiduje, że Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości stwierdzenie, że Sąd jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc i zarzutami w niej zawartymi. Pogląd taki podzielany jest przez doktrynę prawa (J.P. Tarno – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Prawnicze Lexis Nexis. Warszawa 2004, str. 258 i nast.). Wskazać nadto należy, iż ustawodawca daje stronom postępowania kasacyjnego jedynie prawo do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Nie przewiduje natomiast możliwości zmiany lub rozszerzenia tych podstaw, a więc i zarzutów kasacyjnych, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Przedstawiony pogląd, zdaniem składu orzekającego, wynika z analizy orzecznictwa Sądu Najwyższego w tym przedmiocie (por. np. tezy niepublikowanych wyroków Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1997 r. sygn. II CKN 366/97 i z dnia 24 września 1999 r. sygn. I CKN 448/98).

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej podnieść trzeba, że w jej petitum zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie podstawowych zasad postępowania określonych w art.6 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są oczywiście niezasadne. Zaskarżony wyroku został bowiem wydany w dniu 2 grudnia 2003 r., to jest w okresie obowiązywania – od dnia 1 stycznia 2003 r. – zmienionego brzmienia art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), wprowadzonego ustawą z dnia 11 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 160, poz. 1387). Nowa treść powołanego przepisu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nakazywała Sądowi stosować odpowiednio w sprawach z zakresu prawa podatkowego wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, nie zaś – jak do końca 2002 r. – przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Podnieść przy tym należy, że art. 6 Kpa nie mógł być stosowany, nawet odpowiednio, w postępowaniu sądowym, gdyż wyrażona w nim zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa jest adresowana w sposób jednoznaczny tylko do tych organów a nie do Sądu.

Wniosek pełnomocnika skarżącego zgłoszony podczas trwania rozprawy sądowej, polegający na modyfikacji zarzutów skargi kasacyjnej poprzez zastąpienie powołanych w jej treści art. 6 i 8 Kpa ich odpowiednikami zawartymi w Ordynacji podatkowej, z przyczyn wyżej podanych w niniejszym uzasadnieniu, jako spóźniony, nie mógł być uwzględniony.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za niezasadne. Przepis art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozbawia podatników tego podatku prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie nabycia przez nich między innymi samochodów osobowych. Treść powołanego przepisu wskazuje na to, że przesądza o istnieniu bądź też o nieistnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu, kwalifikacja danego samochodu do grupy pojazdów wymienionych w tym przepisie lub w przepisie tym nie wymienionych obowiązująca w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Stwierdzenie nieważności decyzji o zmianie kwalifikacji przedmiotowego samochodu z osobowego na ciężarowy specjalizowany ma ten skutek, że powoduje wyeliminowanie tej decyzji z obiegu prawnego od dnia jej wydania (ex tunc). Oznacza to, że w istocie skarżący nabył samochód osobowy a nie, jak twierdzi, ciężarowy. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż treść otrzymanego przez skarżącego dowodu rejestracyjnego, z podanych wyżej względów, nie ma istotnego znaczenia dla oceny prawnej zasadności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturze zakupu samochodu. To stwierdzenie powoduje, że nie może być uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 25 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, gdyż wobec nieskuteczności skargi w zakresie zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania, Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni wskazanego przepisu ustawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w sprawie niniejsze nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie przepisu art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.