Wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 585/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 14 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda C., Mariusza C. i Magdaleny C.

Od orzeczenia

od postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 24 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2163/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie NSA Sylwester Marciniak Bogusław Dauter
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Krystyny C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. /Ośrodek Zamiejscowy w P. / z dnia 26 października 2001 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 czerwca 2003 r. I SA/Łd 2163/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi umorzył postępowanie w sprawie skargi Krystyny C. z udziałem jej następców prawnych Ryszarda C., Mariusza C. i Magdaleny C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P. z dnia 26 października 2001 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 sierpnia 2001 r. w sprawie przeniesienia na Krystynę C. odpowiedzialności za zaległości podatkowe PPHU "LM" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w T. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 1.159 zł.

W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wskazano, że w ewidencji księgowej Urzędu Skarbowego w T. widnieją ciążące na spółce z o.o. "LM" zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 1.159 zł. Obecnie nie ma możliwości dochodzenia roszczeń na drodze egzekucji administracyjnej. Jedynym wspólnikiem spółki na dzień 1 stycznia 1996 r. był Lech P. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 4 stycznia 1996 r. (...) spadek po zmarłym w dniu 1 stycznia 1996 r. Lechu P., w całości nabyła siostra Krystyna C. Przyjęcie spadku nastąpiło bez ograniczenia odpowiedzialności za długi. W skład masy spadkowej wchodziły między innymi udziały w spółce z o.o. "LM". Krystyna C. jako jedyna spadkobierczyni objęła 40 udziałów w spółce po 100.000 zł, co stanowiło 100% udziałów w tej spółce.

Jak wynika z protokołu o stanie majątkowym spółki, sporządzonym przez poborcę skarbowego, wyegzekwowanie należności z majątku spółki jest niemożliwe. Zatem niezbędne jest orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki osób trzecich.

Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, że do zaległych podatków, których terminy płatności przypadały do dnia 31 grudnia 1997 r. mają zastosowanie przepisy uchylonej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Podkreślono przy tym, że dziedziczeniu podlegają udziały w spółce, a nie spółka. Stosownie do art. 47 ust. 2 tejże ustawy, komandytariusz i wspólnik spółki z o.o. odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Krystyna C. jako osoba posiadająca 100 % udziałów spółki "LM" i będąc jedynym wspólnikiem spółki odpowiada za jej zaległości w całości.

Nadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 40 ust. 2 powyższej ustawy i nie znalazł podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności. Wskazano także, iż umowa spółki nie zawiera ograniczeń co do objęcia udziałów w drodze dziedziczenia.

2. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krystyna C. zarzuciła, że Izba Skarbowa błędnie zastosowała przepisy ustawy Ordynacja podatkowa do ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu. Ponadto w uzupełnieniu skargi powołała się na to, iż wskutek działań Sądu Rejonowego w P. spółka została rozwiązana i postawiona w stan likwidacji. Sąd ten prawomocnym postanowieniem stwierdził bowiem, iż udziały w spółce nie podlegają dziedziczeniu. Ustanowiono nawet, na wniosek sądu rejestrowego, kuratora dla spółki z uwagi na brak możliwości wstąpienia do spółki spadkobierców wspólnika. Skarżąca podkreśliła, iż to sądy gospodarcze władne są do określania kwestii, czy dany podmiot jest czy też nie wspólnikiem spółki. Zwrócono uwagę na treść art. 187 Kodeksu handlowego, zgodnie z którym o przejściu udziału zainteresowani zawiadomią spółkę a przejście udziału zyskuje moc wobec spółki dopiero od chwili, gdy spółka otrzyma zawiadomienie o tym od jednego z zainteresowanych. Do tego czasu spółka nie ma obowiązku uważać takiej osoby za wspólnika. W ocenie skarżącej, skoro zawiadomienia takiego nie złożyła, to nie nabyła tym samym praw i obowiązków wspólnika. Nie znajduje zatem zastosowania w jej przypadku art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto nawet gdyby przyjąć, iż przesłanki z powołanego wyżej przepisu zostały spełnione, to na mocy wskazanych wyżej postanowień Sądu Rejonowego skarżąca była pozbawiona możliwość faktycznego przystąpienia do spółki, a zatem zasady współżycia społecznego przemawiają za odstąpieniem od orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
3. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymała swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. W toku postępowania sądowego skarżąca Krystyna C. zmarła dnia 25 października 2002 r. Wobec powyższego Izba Skarbowa wniosła o umorzenie postępowania przed Sądem, wskazując że spadkobiercy skarżącej nie przejmują przewidzianych w przepisach prawa podatkowego jej majątkowych praw i obowiązków, albowiem nie jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 16 grudnia 2002 r. (...) spadek po zmarłej Krystynie C. nabyli jej mąż Ryszard C., syn Mariusz C. i córka Magdalena C. po 1/3 części. Spadkobiercy poparli skargę i powołując się na art. 102 par. 2 i art. 97 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o NSA twierdzili, iż postępowanie winno się toczyć dalej z ich udziałem, bowiem dotyczy ono praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Podnieśli też, iż w przeciwnym wypadku z obrotu prawnego nie zostanie wyeliminowana wadliwa decyzja. Natomiast skarżąca zapłaciła należności wynikające z tej decyzji.
5. Umarzając postępowanie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu dokonał analizy przepisu art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku, określonej zgodnie z art. 924 Kc jako dzień śmierci spadkodawcy/ i uznał, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków /stosownie bowiem do omawianego art. 97 par. 1 spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy/.

Sąd podniósł, że zgodnie z akceptowanym także w doktrynie poglądem, Ordynacja podatkowa nie przewiduje następstwa prawnego w wypadku osoby fizycznej będącej osobą trzecią w rozumieniu jej przepisów i przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy oceniać według stanu prawnego z dnia nabycia spadku.

Sąd podkreślił, że przyjęcie, iż obowiązują w tym zakresie przepisy które wchodzą w życie po otwarciu i nabyciu spadku powodowałyby obowiązywanie prawa wstecz i pozbawiałoby spadkobierców podatnika możliwości oceny, czy z uwagi na wartość masy spadkowej i istniejące długi spadkowe oraz odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe opłacalne jest dla nich przyjęcie spadku, a także w jaki sposób powinni przyjąć spadek z uwagi na istniejące obciążenia. Ponadto zmiana przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzona ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, mocą której od 1 stycznia 2003 r. dodano do art. 97 par. 4 nie zmieniła - wbrew twierdzeniom spadkobierców skarżącej-ich sytuacji, mimo zmiany definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nadal bowiem w przepisie art. 97 Ordynacji podatkowej mowa jest o obowiązkach podatnika. Zatem i na mocy przepisów obowiązujących w chwili orzekania należy uznać, że spadkobiercy Krystyny C. nie przejmują wskazanych w zaskarżonej decyzji obowiązków skarżącej /a także ewentualnych praw skarżącej do zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie zaskarżonej decyzji/ i nie wstępują w jej miejsce do toczącego się postępowania w charakterze strony na podstawie art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Z tych to względów na podstawie art. 355 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 powyższej ustawy Sąd postępowanie w sprawie umorzył.

6. Działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, następcy prawni skarżącej reprezentowani przez doradców podatkowych Aleksandrę B. i Zofię D. wnieśli skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego:

• art. 97 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
• art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezgodną z wynikającymi z nich zasadami ustrojowymi wykładnią art. 97 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 października 2002 r. /tj. w dniu otwarcia spadku/ w związku z art. 30 par. 4 Kpa - art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie tego przepisu w zw. z art. 59 ustawy o NSA,
• art. 33 ust. 2 ustawy o NSA poprzez odmowę merytorycznego rozpatrzenia skargi osobom /spadkobiercom/, które miały w tym interes prawny,
• art. 355 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA, poprzez umorzenie postępowania w sytuacji, gdy merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie wyroku było uzasadnione, celowe i prawnie dopuszczalne.

Wnoszący skargę kasacyjną podnieśli, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na orzeczony przez Sąd brak sukcesji praw i obowiązków związanych z decyzją podatkową orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika dotyka fundamentalnych kwestii z dziedziny praworządności. Interpretacja przepisu art. 97 Ordynacji podatkowej zastosowana przez Sąd w zaskarżonym postanowieniu odbiega w przekonaniu skarżących od konstytucyjnych standardów, bazując wyłącznie na analizie znaczeniowej /gramatycznej/ użytych w nim pojęć. Zdaniem skarżących nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla odmowy prawa dochodzenia przez spadkobierców uprawnień osoby trzeciej do zwrotu kwot wpłaconych na podstawie zaskarżonej decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatnika w sytuacji, gdy uprawnień takich nie odmawia się spadkobiercom samego podatnika. Sąd umarzając postępowanie i odmawiając tym samym merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej pozostawił w istocie nierozstrzygniętą kwestię ustalenia statusu skarżącej Krystyny C. względem spółki "LM". W motywach skargi kasacyjnej podano, że zastosowane przez Sąd podstawy prawne odmowy dopuszczenia spadkobierców skarżącej do toczącego się postępowania, a w konsekwencji także podstawy jego umorzenia nie mogły znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem art. 59 ustawy o NSA w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia nie przewidywał odesłania do art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej, lecz do art. 30 par. 4 Kpa.

7. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 29.09.2004 r. domagali się zwrócenia do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności art. 97 Ordynacji podatkowej z powyższymi przepisami Konstytucji w zakresie w jakim przepis ten ogranicza sukcesję uprawnień wynikających z prawa podatkowego jedynie do spadkobierców podatnika, pozbawiając tej sukcesji następców prawnych osoby trzeciej. Natomiast w piśmie z dnia 14.10.2004 r. domagali się odstąpienia w całości lub w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej.
8. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie kasacyjnej wniósł o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
9. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego orzeczenia, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu, jednakże wyraźnie zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dniu 25.10.2002 r. /tj. w dniu otwarcia spadku/ w związku z art. 30 par. 4 Kpa to należy uznać, iż jest on o tyle chybiony, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia powyższy przepis art. 59 zawierał odesłanie, iż w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosuje się odpowiednio m.in. art. 102 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Przy czym przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. i to na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i nie zawierał przepisów przejściowych w tej mierze. Zatem brak było możliwości stosowania przez Sąd art. 30 par. 4 Kpa. Natomiast nawet, gdyby była taka możliwość, to Sąd mógłby uznać, iż sprawa nie dotyczy praw dziedzicznych i wówczas wstępowanie przez spadkobierców w uprawnienia spadkodawcy byłoby niedopuszczalne. Tym samym bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA, który brzmi, iż w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Jeżeli zaś chodzi o kolejne zarzuty procesowe, to jest naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o NSA oraz art. 355 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA, to również nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim dlatego, iż nie zawierają uzasadnienia, a tym samym nie spełniają warunku przewidzianego treścią przepisu art. 176 p.p.s.a. Ponadto zarzucany art. 33 ust. 2 powołanej wyżej ustawy nie dotyczy osób, które nie wniosły skargi, a więc nie dotyczy spadkobierców podatnika. Z kolei do przyczyn zbędności w postępowaniu sądowoadministracyjnym można zaliczyć także śmierć skarżącego, gdy uprawnienie lub obowiązki nie przechodzą na następców prawnych. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego a zwłaszcza naruszenia art. 97 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię to należy uznać iż jest on chybiony z przyczyn podanych w zaskarżonym postanowieniu. Nadto należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 109 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje jakie przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich i katalog ten nie zawiera zarzucanego przepisu. Ponadto ustawową definicję podatnika zawiera art. 7 Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd wyrażono w literaturze, a mianowicie D. Jankowiak w komentarzu: Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich. Wyd. C.H. Beck 2003 s. 263 stwierdza, iż "od 1.01.2003 r. omawiany art. 97 ustanawia zasadę sukcesji spadkobierców nie tylko w odniesieniu do jednej kategorii podmiotów stosunków podatkowoprawnych /podatników/, ale i płatników. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jedynie następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej inkasentem lub osobą trzecią. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy tego przepisu w prawa i obowiązki zmarłego, ponieważ w art. 97 tejże ustawy mowa jest wyłącznie o spadkobiercach podatnika i płatnika". Przepis ten jest jasny w swej treści i w badanej sprawie nie zachodzi jego naruszenie.

Z kolei zarzut niekonstytucyjności omawianego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Być może w tej konkretnej sprawie korzystne byłoby rozszerzenie sukcesji po spadkodawcy będącej osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe na jej spadkobierców. Jednakże zdaniem Sądu przepis ten nie jest niezgodny z wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym bardziej, że powszechny jest pogląd iż zobowiązania podatkowe nie wchodzą w skład spadku /tak m.in. t. 117 do art. 922 Kc E. Skowrońska: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki Wyd. Praw. 1995/.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż przepisy regulujące zasady zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, tj. art. 203 i 204 p.p.s.a dotyczą jedynie skarg kasacyjnych wniesionych od wyroków sądu I instancji. Nie dotyczą natomiast wydanych przez te sądy postanowień kończących postępowanie w sprawie. Tym samym nie było konieczności rozważenia możliwości zastosowania w tej sprawie art. 207 par. 2 p.p.s.a.