Wyrok NSA z 14 października 2004 r., FSK 586/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 14 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda C., Mariusza C. i Magdaleny C.

Od orzeczenia

od postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 24 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2162/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie NSA Sylwester Marciniak Bogusław Dauter (spr.)
Natalia Prałat protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Krystyny C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. /Ośrodek Zamiejscowy w P./ z dnia 26 października 2001 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 26 października 2001 r., (...), Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 sierpnia 2001 r. w sprawie przeniesienia na Krystynę C. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe PPHU "LM" Sp. z o.o. w likwidacji w T. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 4 stycznia 1996 r. (...) spadek po zmarłym w dniu 1 stycznia 1996 r. Lechu P. nabyła w całości Krystyna C. Przejęcie spadku nastąpiło bez ograniczenia odpowiedzialności za długi. Wraz ze spadkiem Krystyna C. nabyła, w ocenie organów podatkowych, także 100 % udziałów w Sp. z o.o. "LM" oraz prawa i obowiązki wspólnika.

Organy podatkowe wskazały, że na poczet nieuregulowanej należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. dokonano w roku 1997 zajęcia rachunku bankowego spółki oraz zajęcia nieruchomości. Czynności te nie doprowadziły jednak do wyegzekwowania należności. Skoro zaś wyegzekwowanie należności z majątku spółki stało się niemożliwe, konieczne było orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki osób trzecich.

Zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej - O.p., do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - dalej: u.z.p., z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie zaś z art. 40 ust. 1 u.z.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Stosownie do art. 47 ust. 2 u.z.p., komandytariusz i wspólnik spółki z o.o. odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że Krystyna C. jako osoba posiadająca 100% udziałów w "LM" Sp. z o.o., będąca jedynym wspólnikiem, odpowiada za zaległości spółki w całości, w związku z czym uzasadnione było przeniesienie na nią odpowiedzialności za długi spółki z tytułu podatków na podstawie art. 40 ust. 2 u.z.p.

Decyzję Izby Skarbowej Krystyna C. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc m.in., że nie nabyła praw wspólnika "LM" Sp. z o.o., gdyż nie złożyła stosownego zawiadomienia o którym mowa w art. 187 Kodeksu handlowego i w tej sytuacji orzeczenie o jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki na mocy art. 47 ust. 2 u.z.p. było nieuzasadnione.

W toku postępowania sądowego, w dniu 25 października 2002 r. Krystyna C. zmarła. Izba Skarbowa wniosła o umorzenie postępowania sądowego dowodząc, że spadkobiercy skarżącej nie przejmują jej majątkowych praw i obowiązków, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, z uwagi na to, że skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu art. 97 par. 1 O.p.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 16 grudnia 2002 r., (...) spadek po zmarłej Krystynie C. nabyli jej mąż Ryszard C., syn Mariusz Cezary C. i córka Magdalena Aldona C. po 1/3 każde z nich. Spadkobiercy poparli skargę i powołując się na art. 102 par. 2 O.p. w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - dalej: ustawa o NSA, oraz art. 97 O.p. /przepisy te powołali w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r./ podnieśli, że postępowanie winno się dalej toczyć z ich udziałem, bowiem dotyczy ono praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Dowodzili, że skoro o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec tylko w drodze decyzji, to na spadkobierców przechodzą również i obowiązki wynikające z tej decyzji. Podkreślili, że w przeciwnym wypadku z obrotu prawnego nie zostanie wyeliminowana wadliwa decyzja, z której wynikające należności skarżąca już zapłaciła.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi postanowieniem z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 2162/01, umorzył postępowanie w sprawie ze skargi Krystyny C. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 26 października 2001 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd dokonał analizy przepisu art. 97 par. 1 O.p. /w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcie spadku, określonej zgodnie z art. 924 Kc jako dzień śmierci spadkodawcy/ i uznał, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków /stosownie bowiem do art. 97 par. 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy/.

Sąd wskazał, że zgodnie z akceptowanym także w doktrynie poglądem, Ordynacja podatkowa nie przewiduje następstwa prawnego w wypadku osoby fizycznej będącej osobą trzecią w rozumieniu jej przepisów i przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy oceniać według stanu prawnego z dnia nabycia spadku. Podkreślił także, że przyjęcie, iż obowiązują w tym zakresie przepisy które wchodzą w życie po otwarciu i nabyciu spadku powodowałyby obowiązywanie prawa wstecz i pozbawiałoby spadkobierców podatnika możliwości oceny, czy z uwagi na wartość masy spadkowej i istniejące długi spadkowe oraz odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe opłacalne jest dla nich przyjęcie spadku, a także w jaki sposób powinni przyjąć spadek z uwagi na istniejące obciążenia. Ponadto zmiana przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, mocą której od 1 stycznia 2003 r. dodano do art. 97 paragraf 4 nie zmieniła - wbrew twierdzeniom spadkobierców skarżącej-ich sytuacji, pomimo zmiany definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. Nadal bowiem w przepisie art. 97 O.p. mowa jest o obowiązkach podatnika. Zatem i na mocy przepisów obowiązujących w chwili orzekania należało uznać, że spadkobiercy Krystyny C. nie przejmują wskazanych w zaskarżonej decyzji obowiązków skarżącej /a także ewentualnych praw skarżącej do zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie zaskarżonej decyzji/ i nie wstępują w jej miejsce do toczącego się postępowania w charakterze strony na podstawie art. 102 par. 2 O.p. w związku z art. 59 ustawy o NSA.

Z tych to względów na podstawie art. 355 par. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego /Dz.U. nr 43 poz. 296 ze zm./ - dalej: Kpc, w zw. z art. 59 ustawy o NSA, Sąd postępowanie w sprawie umorzył.

Działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - dalej: p.p.s.a., oraz art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ następcy prawni skarżącej reprezentowani przez kwalifikowanych pełnomocników wnieśli skargę kasacyjną od postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2003 r. zarzucając temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego:

• art. 97 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
• art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezgodną z wynikającymi z nich zasadami ustrojowymi wykładnią art. 97 O.p., oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
• art. 59 ust. o NSA w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 października 2002 r. /tj. w dniu otwarcia spadku/ w związku z art. 30 par. 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ - dalej Kpa,
• art. 102 par. 2 O.p. poprzez bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie tego przepisu w zw. z art. 59 ustawy o NSA,
• art. 33 ust. 2 ustawy o NSA poprzez odmowę merytorycznego rozpatrzenia skargi osobom /spadkobiercom/, które miały w tym interes prawny,
• art. 355 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA, poprzez umorzenie postępowania w sytuacji, gdy merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie wyroku było uzasadnione, celowe i prawnie dopuszczalne.

Podnosząc powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podnieśli, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na orzeczony przez Sąd brak sukcesji praw i obowiązków związanych z decyzją podatkową orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika dotyka fundamentalnych kwestii z dziedziny praworządności, zaś dokonana przez Sąd w zaskarżonym postanowieniu interpretacja przepisu art. 97 O.p., bazując wyłącznie na analizie znaczeniowej /gramatycznej/ użytych w nim pojęć odbiega, w przekonaniu skarżących, od konstytucyjnych standardów. Konstytucyjna zasada ochrony prawa dziedziczenia /art. 21 ust. 1 Konstytucji RP/ w powiązaniu z zasadą równości podmiotów wobec prawa /art. 32 Konstytucji RP/ wyznacza bowiem płaszczyznę wykładni systemowej art. 97 O.p.

Zdaniem skarżących nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla odmowy prawa dochodzenia przez spadkobierców uprawnień osoby trzeciej do zwrotu kwot wpłaconych na podstawie zaskarżonej decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatnika w sytuacji, gdy uprawnień takich nie odmawia się spadkobiercom samego podatnika. Sąd umarzając postępowanie i odmawiając tym samym merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej pozostawił w istocie nierozstrzygniętą kwestię ustalenia statusu skarżącej Krystyny C. względem spółki "LM". W motywach skargi kasacyjnej podano, że zastosowane przez Sąd podstawy prawne odmowy dopuszczenia spadkobierców skarżącej do toczącego się postępowania, a w konsekwencji także podstawy jego umorzenia nie mogły znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem art. 59 ustawy o NSA w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia nie przewidywał odesłania do art. 102 par. 2 O.p., lecz do art. 30 par. 4 Kpa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie kasacyjnej wniósł o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego orzeczenia, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać bądź w inny sposób korygować.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 p.p.s.a./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu, jednakże wyraźnie zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać na zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dniu 25.10.2002 r. /tj. w dniu otwarcia spadku/ w związku z art. 30 par. 4 Kpa to należy uznać, iż jest on o tyle chybiony, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia powyższy przepis art. 59 zawierał odesłanie, iż w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosuje się odpowiednio m.in. art. 102 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Przy czym przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, która nie zawierała przepisów przejściowych w tej mierze. Zatem brak było możliwości stosowania przez Sąd art. 30 par. 4 Kpa. Natomiast nawet, gdyby taka możliwość była, to Sąd mógłby uznać, iż sprawa nie dotyczy praw dziedzicznych i wówczas wstępowanie przez spadkobierców w uprawnienia spadkodawcy byłoby niedopuszczalne.

Tym samym bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA, który brzmi, iż w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.

Jeżeli zaś chodzi o kolejne zarzuty procesowe, tj.: naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o NSA oraz art. 355 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA, to również nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim dlatego, iż nie zawierają uzasadnienia, a tym samym nie spełniają warunku przewidzianego treścią przepisu art. 176 p.p.s.a. Ponadto zarzucany art. 33 ust. 2 nie dotyczy osób, które nie wniosły skargi, a więc nie dotyczy spadkobierców podatnika. Z kolei do przyczyn które powodują, że postępowanie sądowoadministracyjne staje się zbędne można zaliczyć śmierć skarżącego, gdy uprawnienie lub obowiązki nie przechodzą na następców prawnych. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Przechodząc zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego a zwłaszcza naruszenia art. 97 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię to należy uznać iż jest on chybiony, i to z przyczyn podanych w zaskarżonym postanowieniu. Nadto należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 109 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje jakie przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich i katalog ten nie zawiera zarzucanego przepisu. Podobny pogląd wyrażono w literaturze, a mianowicie D. Jankowiak w komentarzu: Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich. Wyd. C.H. Beck 2003 s. 263 stwierdza, iż "od 1.01.2003 r. art. 97 ustanawia zasadę sukcesji spadkobierców nie tylko w odniesieniu do jednej kategorii podmiotów stosunków podatkowoprawnych /podatników/, ale i płatników. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jedynie następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej inkasentem lub osobą trzecią. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy tego przepisu w prawa i obowiązki zmarłego, ponieważ w art. 97 tejże ustawy mowa jest wyłącznie o spadkobiercach podatnika i płatnika". Zatem skoro omawiany przepis jest jasny w swej treści nie zachodzi jego naruszenie.

Z kolei zarzut niekonstytucyjności omawianego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu przepis ten nie jest niezgodny z wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym bardziej, że powszechny jest pogląd iż zobowiązania podatkowe nie wchodzą w skład spadku /tak m.in. t. 117 do art. 922 Kc E. Skowrońska: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Wyd. Praw. 1995/.

Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego /art. 203 i 204 p.p.s.a./ nie orzeczono, gdyż powołane przepisy dotyczą jedynie skarg kasacyjnych wniesionych od wyroków sądu I instancji, a nie dotyczą wydanych przez te sądy postanowień kończących postępowanie w sprawie. Tym samym nie było konieczności rozważenia możliwości zastosowania w tej sprawie art. 207 par. 2 p.p.s.a.