Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2003 r. I SA/Łd 1528/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi umorzył postępowanie w sprawie skargi Krystyny Ch. z udziałem jej następców prawnych Ryszarda Ch., Mariusza Ch. i Magdaleny Ch. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w P.-T. z dnia 14 czerwca 2002 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T.-M. z dnia 6 sierpnia 2001 r. (...) w sprawie przeniesienia na Krystynę Ch. odpowiedzialności za zaległości podatkowe PPHU L.-M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w T.-M. w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 1994 r. w kwocie 13.929,60 zł.
W uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej wskazano, że w ewidencji księgowej Urzędu Skarbowego w T. widnieją ciążące na spółce z o.o. "L.-M." zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 1994 r. w kwocie 13.929,60 zł. Są one skutkiem nie wpłacenia do budżetu zobowiązania podatkowego określonego i ustalonego decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 22.09.1995 r.
Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 4 stycznia 1996 r. (...) spadek po zmarłym w dniu 1 stycznia 1996 r. Lechu P., w całości nabyła siostra Krystyna Ch. Przyjęcie spadku nastąpiło bez ograniczenia odpowiedzialności za długi. W skład masy spadkowej wchodziły między innymi udziały w spółce z o.o. "L.-M.". Krystyna Ch. jako jedyna spadkobierczyni objęła 40 udziałów w spółce po 100.000 zł, co stanowiło 100 procent udziałów w tej spółce.
Jak wynika z protokołu o stanie majątkowym spółki, sporządzonym przez poborcę skarbowego, wyegzekwowanie należności z majątku spółki jest niemożliwe. Zatem niezbędne jest orzeczenie odpowiedzialności za zobowiązania spółki osób trzecich.
Zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, że do zaległych podatków, których terminy płatności przypadały do dnia 31 grudnia 1997 r. mają zastosowanie przepisy uchylonej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Z kolei zgodnie z art. 47 ust. 2 tejże ustawy, komandytariusz i wspólnik spółki z o.o. odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej maja prawo uczestniczyć w podziale zysku. Krystyna Ch. jako osoba posiadająca 100 procent udziałów spółki "L.-M." i będąc jedynym wspólnikiem spółki odpowiada za jej zaległości w całości.
Nadto organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 40 ust. 2 powyższej ustawy i nie znalazł podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności. Z kolei w zakresie przedawnienia zaległości podatkowych spółki stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej i z uwagi na podjęcie czynności egzekucyjnych w dniu 1.02.1999 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany. Wreszcie wskazano, iż umowa spółki nie zawiera ograniczeń co do objęcia udziałów w drodze dziedziczenia. Zaś powoływanie się na art. 256 Kh jest nieuzasadnione.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krystyna Ch. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 47 ust. 2 i art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej nie nabyła ona praw wspólnika, gdyż nie złożyła stosownego zawiadomienia o którym mowa w art. 187 Kh.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymała swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie sądowej w dniu 4.04.2003 r. stwierdzono, iż skarżąca Krystyna Ch. zmarła dnia 25 października 2002 r. i z uwagi na konieczność powiadomienia jej spadkobierców o toczącym się postępowaniu rozprawę odroczono.
Pismem procesowym z dnia 17.04.2003 r. organ odwoławczy wniósł o umorzenie postępowania przed sądem, wskazując że spadkobiercy skarżącej nie przejmują przewidzianych w przepisach prawa podatkowego jej majątkowych praw i obowiązków, albowiem nie jest ona podatnikiem w rozumieniu art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Natomiast jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w T.-M. z dnia 16 grudnia 2002 r. (...) spadek po zmarłej Krystynie Ch. nabyli jej mąż Ryszard Ch., syn Mariusz Ch. i córka Magdalena Ch. po 1/3 części. Spadkobiercy poparli skargę i powołując się na art. 102 par. 2 i art. 97 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o NSA twierdzili, iż postępowanie winno się toczyć dalej z ich udziałem, bowiem dotyczy ono praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów praw podatkowego. Podnieśli też, iż w przeciwnym wypadku z obrotu prawnego nie zostanie wyeliminowana wadliwa decyzja. Natomiast skarżąca zapłaciła należności wynikające z tej decyzji.
Umarzając postępowanie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu dokonał analizy przepisu art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku, określonej zgodnie z art. 924 Kc jako dzień śmierci spadkodawcy/ i uznał, że na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które związane są z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków /stosownie bowiem do omawianego art. 97 par. 1 spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy/.
Sąd podniósł, że zgodnie z akceptowanym także w doktrynie poglądem, Ordynacja podatkowa nie przewiduje następstwa prawnego w wypadku osoby fizycznej będącej osobą trzecią w rozumieniu jej przepisów i przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaś odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy oceniać według stanu prawnego z dnia nabycia spadku.
Sąd podkreślił, że przyjęcie, iż obowiązują w tym zakresie przepisy które wchodzą w życie po otwarciu i nabyciu spadku powodowałyby obowiązywanie prawa wstecz i pozbawiałoby spadkobierców podatnika możliwości oceny, czy z uwagi na wartość masy spadkowej i istniejące długi spadkowe oraz odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe opłacalne jest dla nich przyjęcie spadku, a także w jaki sposób powinni przyjąć spadek z uwagi na istniejące obciążenia. Ponadto zmiana przepisów Ordynacji podatkowej wprowadzona ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, mocą której od 1 stycznia 2003 r. dodano do art. 97 par. 4 nie zmieniła - wbrew twierdzeniom spadkobierców skarżącej - ich sytuacji, mimo zmiany definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nadal bowiem w przepisie art. 97 Ordynacji podatkowej mowa jest o obowiązkach podatnika. Zatem i na mocy przepisów obowiązujących w chwili orzekania należy uznać, że spadkobiercy Krystyny Ch. nie przejmują wskazanych w zaskarżonej decyzji obowiązków skarżącej /a także ewentualnych praw skarżącej do zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie zaskarżonej decyzji/ i nie wstępują w jej miejsce do toczącego się postępowania w charakterze strony na podstawie art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Z tych to względów na podstawie art. 355 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 powyższej ustawy Sąd postępowanie w sprawie umorzył.
Działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, następcy prawni skarżącej reprezentowani przez doradców podatkowych Aleksandrę B. i Zofię D. wnieśli skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego:
- art. 97 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
- art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezgodną z wynikającymi z nich zasadami ustrojowymi wykładnią art. 97 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w dniu 25 października 2002 r. /tj. w dniu otwarcia spadku/ w związku z art. 30 par. 4 Kpa - art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie tego przepisu w zw. z art. 59 ustawy o NSA,
- art. 33 ust. 2 ustawy o NSA poprzez odmowę merytorycznego rozpatrzenia skargi osobom /spadkobiercom/, które miały w tym interes prawny,
- art. 355 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA, poprzez umorzenie postępowania w sytuacji, gdy merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie wyroku było uzasadnione, celowe i prawnie dopuszczalne.
Wnoszący skargę kasacyjną podnieśli, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na orzeczony przez Sąd brak sukcesji praw i obowiązków związanych z decyzją podatkową orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika dotyka fundamentalnych kwestii z dziedziny praworządności. Interpretacja przepisu art. 97 Ordynacji podatkowej zastosowana przez Sąd w zaskarżonym postanowieniu odbiega w przekonaniu skarżących od konstytucyjnych standardów, bazując wyłącznie na analizie znaczeniowej /gramatycznej/ użytych w nim pojęć. Zdaniem skarżących nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla odmowy prawa dochodzenia przez spadkobierców uprawnień osoby trzeciej do zwrotu kwot wpłaconych na podstawie zaskarżonej decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zaległości podatnika w sytuacji, gdy uprawnień takich nie odmawia się spadkobiercom samego podatnika. Sąd umarzając postępowanie i odmawiając tym samym merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej pozostawił w istocie nierozstrzygnięta kwestię ustalenia statusu skarżącej Krystyny Ch. względem spółki "L.-M.". W motywach skargi kasacyjnej podano, że zastosowane przez Sąd podstawy prawne odmowy dopuszczenia spadkobierców skarżącej do toczącego się postępowania, a w konsekwencji także podstawy jego umorzenia nie mogły znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem art. 59 ustawy o NSA w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia nie przewidywał odesłania do art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej, lecz do art. 30 par. 4 Kpa.
Z kolei w uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 29.09.2004 r. domagali się zwrócenia do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności art. 97 Ordynacji podatkowej z powyższymi przepisami Konstytucji w zakresie w jakim przepis ten ogranicza sukcesję uprawnień wynikających z prawa podatkowego jedynie do spadkobierców podatnika, pozbawiając tej sukcesji następców prawnych osoby trzeciej. Natomiast w piśmie z dnia 14.10.2004 r. domagali się odstąpienia w całości lub w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie kasacyjnej wniósł o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego orzeczenia, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.
Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie powołał tego przepisu, jednakże wyraźnie zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności należy wskazać na zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dniu 25.10.2002 r. /tj. w dniu otwarcia spadku/ w związku z art. 30 par. 4 Kpa to należy uznać, iż jest on o tyle chybiony, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia powyższy przepis art. 59 zawierał odesłanie, iż w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosuje się odpowiednio m.in. art. 102 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Przy czym przepis ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. i to na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i nie zawierał przepisów przejściowych w tej mierze. Zatem brak było możliwości stosowania przez Sąd art. 30 par. 4 Kpa. Natomiast nawet, gdyby taka była możliwość, to Sąd mógłby uznać, iż sprawa nie dotyczy praw dziedzicznych i wówczas wstępowanie przez spadkobierców w uprawnienia spadkodawcy byłoby niedopuszczalne.
Tym samym bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 102 par. 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy o NSA, który brzmi, iż w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy.
Jeżeli zaś chodzi o kolejne zarzuty procesowe to jest naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o NSA oraz art. 355 par. 1 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA, to również nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim dlatego, iż nie zawierają uzasadnienia, a tym samym nie spełniają warunku przewidzianego treścią przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto zarzucany art. 33 ust. 2 nie dotyczy osób, które nie wniosły skargi, a więc nie dotyczy spadkobierców podatnika. Z kolei do przyczyn zbędności w postępowaniu sądowoadministracyjnym można zaliczyć także śmierć skarżącego, gdy uprawnienie lub obowiązki nie przechodzą na następców prawnych. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.
Przechodząc zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego a zwłaszcza naruszenia art. 97 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię to należy uznać iż jest on chybiony i to z przyczyn podanych w zaskarżonym postanowieniu. Nadto należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 109 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje jakie przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich i katalog ten nie zawiera zarzucanego przepisu. Ponadto ustawową definicję podatnika zawiera art. 7 Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd wyrażono w literaturze, a mianowicie D. Jankowiak w komentarzu: Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich. Wyd. C.H.Beck 2003, str. 263 stwierdza, iż "od 1.01.2003 r. omawiany art. 97 ustanawia zasadę sukcesji spadkobierców nie tylko w odniesieniu do jednej kategorii podmiotów stosunków podatkowoprawnych /podatników/, ale i płatników. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jedynie następstwa prawnego w wypadku śmierci osoby fizycznej będącej inkasentem lub osobą trzecią. Spadkobiercy tych podmiotów nie wstępują z mocy tego przepisu w prawa i obowiązki zmarłego, ponieważ w art. 97 tejże ustawy mowa jest wyłącznie o spadkobiercach podatnika i płatnika". Zatem skoro omawiany przepis jest jasny w swej treści nie zachodzi jego naruszenie.
Z kolei zarzut niekonstytucyjności omawianego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie, bo być może w tej konkretnej sprawie korzystne byłoby rozszerzenie sukcesji po spadkodawcy będącej osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe na jej spadkobierców, jednakże zdaniem Sądu przepis ten nie jest niezgodny z wskazanymi przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym bardziej, że powszechny jest pogląd iż zobowiązania podatkowe nie wchodzą w skład spadku /tak m.in. t. 117 do art. 922 Kc E. Skowrońska: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki Wyd. Praw. 1995/.
Z tych to przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego /art. 203 i art. 204 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ nie orzeczono, gdyż powołane przepisy dotyczą jedynie skarg kasacyjnych wniesionych od wyroków sądu I instancji, a nie dotyczą wydanych przez te sądy postanowień kończących postępowanie w sprawie. Tym samym nie było konieczności rozważenia możliwości zastosowania w tej sprawie art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.