Wyrok NSA z 15 października 2004 r., FSK 595/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 15 października 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jacka L., Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo- Usługowego,,K." w B.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 4 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1449/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.)
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Jacka L., Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo- Usługowego,,K." w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 maja 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jacka L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 zł (dwa tysiące siedemset złotych)tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2003 r. I SA/Ka 1449/02 Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę Jacka L., PPHU "K." w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 maja 2002 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 października 2001 r. (...) w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 87.050,30 zł, zaległości w tym podatku w kwocie 80.324,50 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 199.618,50 zł.

Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego o naruszeniu przez te organy w toku postępowania przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122, 125, 139 oraz 187 i 68.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe w tej sprawie wszechstronnie zebrały i rozpatrzyły istniejący materiał dowodowy i prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z art. 23 tej ustawy. Natomiast podatnik nie przedłożył wszystkich dowodów, dokumentujących wydatki poniesione w związku z przychodem uzyskanym w roku podatkowym objętym decyzją mimo, że organy podatkowe przed upływem okresu, do którego zobowiązany był je przechowywać - wiele razy wzywały go do ich przedłożenia.

W ocenie Sądu przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności sprawy i dokonano prawidłowych ustaleń oraz nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały brak dokumentów potwierdzających fakt osiągania przychodów na strzelnicy sportowej, co skutkować musiało nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu rzekomych wydatków poniesionych na adaptację tego obiektu. Brak było także podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasady określone w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 284 tej ustawy przy dokonywaniu przeszukania mieszkania z uwagi na konieczność uzyskania dokumentacji księgowej, której w inny sposób nie można było otrzymać od podatnika.

Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska strony o przedawnieniu prawa do wydania decyzji. Wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło bowiem przed upływem terminu przedawnienia dnia 29 października 2001 r. Na tej podstawie został wystawiony tytuł wykonawczy, zaś organ egzekucyjny skutecznie podjął czynności egzekucyjne w dniu 7 grudnia 2001 r., co skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego - adwokat, powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w zw. z art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucił temu wyrokowi naruszenie:

• art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz art. 122, 125, 139 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi ewentualnie w przypadku uznania, że nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pełnomocnik podał, że decyzja wydana przez Urząd Skarbowy w B. dnia 29 października 2001 r. zapadła w wyniku kontroli przeprowadzonej w czerwcu 2001 r. przez pracowników tego Urzędu. Zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego stwierdzono różnicę pomiędzy wysokością dochodu deklarowanego z pozarolniczej działalności a kwotą określoną w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych. Różnica wynikała z braku dokumentacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego w okresie lipiec-grudzień 1995 r. Zgodnie z obowiązującym w czasie przeprowadzenia kontroli i wydawania decyzji art. 86 Ordynacji podatkowej podatnik nie miał w tym czasie obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 122, 125 i 139 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organy podatkowe, a w ślad za nimi NSA oddalając skargę, nie wzięły pod uwagę zasad rządzących postępowaniem podatkowym.

Przede wszystkim te organy oraz NSA nie podejmowały w niniejszej sprawie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia poniesionych kosztów, jedynie uwzględniły dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku kontroli, co naruszyło art. 122 Ordynacji podatkowej. Przy wyliczeniu kosztów za 1995 r. organy podatkowe jak i NSA uwzględniły jedynie koszty udokumentowane księgami podatkowymi, a nie te wynikające z deklaracji, jak to miało miejsce przy przyjmowaniu osiągniętych w 1995 r. przychodów. Według zeznania PIT-30 koszty opiewały na 325.645,43 zł, tymczasem organy podatkowe i Sąd uwzględnili jedynie udokumentowane koszty w kwocie 154.014,81 zł. W niniejszej sprawie na skarżącym nie ciążył w 2001 r. obowiązek przechowywania dokumentów. Dlatego NSA powinien w stosunku do nieudokumentowanych wydatków, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, zastosować metodę porównania udziału wielkości udokumentowanych kosztów do osiągniętych przychodów, ustalając w ten sposób wskaźnik udziału kosztów do przychodów za okres 6 miesięcy, za który to czas istniały księgi podatkowe, aby wyliczyć w prawidłowy sposób koszty uzyskania przychodów za okres za który brak było dokumentacji tj. za lipiec-grudzień 1995 r.

Z tych względów nie można się zgodzić z twierdzeniem NSA, że organy podatkowe rzetelnie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów udokumentowane wydatki.

Ponadto stanowisko Sądu, że podatnik nie przedłożył wszystkich dowodów dokumentujących wydatki mimo, że organy podatkowe - przed upływem okresu, do którego zobowiązany był je przechowywać - wiele razy wzywały go do ich przedłożenia stanowiło chybioną aprobatę nieprawidłowości popełnionych przez organy podatkowe, w szczególności ich działania niezgodnego z art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę że pierwsze wezwanie zostało skierowane do podatnika 5 września 1996 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania wydano dopiero 6 września 2001 r. należy stwierdzić, że sprawę załatwiano w ciągu 5 lat.

Pełnomocnik zarzucił także Sądowi zakwestionowanie zaliczenia w ciężar kosztów wydatku dotyczącego zakupu projektu adaptacji pomieszczeń na strzelnicę z powodu braku udokumentowania mimo przyjęcia przychodu z tytułu wykorzystywania tej strzelnicy jedynie na podstawie zeznania podatkowego złożonego przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu nie zgodził się z zarzutami naruszenia w sprawie art. 86 par. 1 oraz art. 122, 125 oraz 139 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania wynikającą z wystąpienia przynajmniej jednej spośród sześciu przesłanek, wymienionych w par. 2 tego artykułu. Z tego przepisu, w zw. z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, wynika więc, że Sąd dokonuje oceny prawidłowości zakwestionowanego wyroku /jeśli nie występują przesłanki nieważności postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca/ tylko z punktu widzenia naruszenia tych przepisów, które zostały przytoczone w skardze jako podstawy kasacyjne i odpowiednio, stosownie do art. 176 w zw. z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnione.

W skardze kasacyjnej zarzucono wymienionemu wyżej wyrokowi NSA OZ w Katowicach z dnia 4 lipca 2003 r. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2001 r. oraz przepisów proceduralnych tej ustawy - art. 122, 125 i 139 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Stawiając zarzut naruszenia art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej, który w powołanym w skardze brzmieniu stanowił, że "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone.", nie wyjaśniono jednak na czym miałaby polegać błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez NSA OZ w Katowicach w zaskarżonym wyroku. Uzasadnienie dotyczące tego zarzutu, zawarte w skardze kasacyjnej nie odnosi się bowiem do wywodów zawartych w wyroku i stanowiska Sądu lecz koncentruje na opisie przebiegu kontroli przeprowadzonej u podatnika przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w dniach 1, 4, 5, 12, 13 i 19 czerwca 2001 r. i uwypukleniu okoliczności, że w tym czasie nie miał on już, w świetle cytowanego przepisu, obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych za rok 1995 r. W związku z tym należy stwierdzić, że postawiony zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego faktycznie nie został uzasadniony, wbrew art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki sposób postawienia zarzutu nie daje podstawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do dokonania oceny czy było możliwe i w jaki sposób naruszenie w kwestionowanym orzeczeniu art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania należy zauważyć, że spośród trzech wskazanych w skardze kasacyjnej artykułów Ordynacji podatkowej - 122, 125 i 139, które poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie miał naruszyć NSA OZ w Katowicach w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jedynie art. 122 Ordynacji podatkowej mógł mieć w 2003 r. zastosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawach z zakresu prawa podatkowego, na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Natomiast w postępowaniu sądowym prowadzonym w 2003 r. NSA nie mógł naruszyć art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej gdyż przepisy te dotyczyły zasady szybkości postępowania podatkowego i obowiązywały organy podatkowe, a nie sąd administracyjny. Nie zostały one także wymienione wśród tych przepisów Ordynacji podatkowej, których stosowanie, poprzez odesłanie zawarte w art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, było możliwe w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. w sprawach nieunormowanych w tej ustawie w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującego prowadzić postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej w odniesieniu do zaskarżonego wyroku miał, zdaniem sporządzającego skargę kasacyjną, polegać na niepodjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu, a ograniczenia się jedynie do dokumentów przedkładanych przez niego w toku kontroli, które nie ilustrowały operacji gospodarczych w całym 1995 r. W skardze kasacyjnej przedstawiono pogląd, że w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej NSA OZ w Katowicach "winien w stosunku do nieudokumentowanych wydatków zastosować metodę porównania udziału wielkości udokumentowanych kosztów do osiągniętych przychodów, ustalając w ten sposób wskaźnik udziału kosztów do przychodów za okres 6 miesięcy, za który to czas istniały księgi podatkowe, aby wyliczyć w sposób prawidłowy koszty uzyskania przychodów za okres, za który brak było dokumentacji tj. lipiec-grudzień 1995 r.". W związku z powyższym należy podnieść, że tak sformułowany zarzut jest oczywiście bezzasadny i świadczy o niezrozumieniu przez autora skargi kasacyjnej zakresu kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego, w które został wyposażony mocą przepisów wskazanej wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd ten nie miał w zasadzie /z wyjątkiem o którym była mowa w art. 31 ust. 2 tej ustawy, a który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie/ prawa do załatwiania spraw administracyjnych. Jego zadaniem, znajdującym zresztą potwierdzenie w art. 184 Konstytucji RP, uchwalonej już po wejściu w życie ustawy o NSA, była kontrola działalności administracji publicznej. Zgodnie z art. 21 tej ustawy Sąd sprawował tę kontrolę w zakresie swojej właściwości pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowiła inaczej. Odzwierciedleniem tak ustalonych kompetencji NSA był art. 52 powołanej ustawy, który nakazywał Sądowi orzekanie na podstawie akt sprawy i tylko wyjątkowo dopuszczał możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania z dokumentów. Dlatego też Sąd nie miał prawa dokonywać w zastępstwie organów podatkowych ustaleń stanu faktycznego, a do tego sprowadza się zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w kwestionowanym wyroku art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd stwierdza, że krytyczne uwagi zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczące zakwestionowania w zaskarżonym wyroku zaliczenia przez podatnika w ciężar kosztów wydatku dotyczącego zakupu projektu adaptacji pomieszczeń na strzelnicę przy jednoczesnym uznaniu przychodu z tytułu prowadzenia strzelnicy wynikającego z zeznania podatkowego, nie zostały sformułowane w sposób umożliwiający dokonanie ich oceny z punktu widzenia podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie podano bowiem jakie przepisy i w jaki sposób zostały w tym przypadku naruszone przez NSA OZ w Katowicach. Tym samym świetle art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie miał prawa do zastępowania wnoszącego tę skargę w dokonaniu subsumpcji podanego stanu faktycznego do odpowiedniego unormowania zawartego w prawie materialnym lub przepisach postępowania obowiązujących sąd administracyjny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw; tym samym zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją oddalić. O zasądzeniu od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K., wymienionej w sentencji, kwoty zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 par. 1 pkt 1 tej ustawy.