Wyrok NSA z 5 maja 2004 r., FSK 6/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Rozpoznanie

w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryka Z.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Sz 2003/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kabat, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Krystyna Nowak
Barbara Mróz protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Henryka Z. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1/ oddala skargę kasacyjną, 2/ zasądza od Henryka Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł (jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Działający w imieniu Henryka Z. doradca podatkowy Ryszard K. na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2003 r. - w sprawie III SA/Sz 2003/01, który doręczony został stronie 22 lipca 2003 r. W wyroku tym oddalono skargę Henryka Z. na decyzję Izby Skarbowej w S. Izba ta decyzją z dnia 18 lipca 2001 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania Henryka Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 marca 2001 r. w sprawie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 94.358,30 zł od dochodu w kwocie 125.810,52 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - uchyliła w części zaskarżoną decyzję i ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 63.662,30 zł od dochodu w kwocie 84.883 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podstawą do wydania tych decyzji były materiały, z których wynikało, że Henryk Z.:

1. w 1998 r. wraz z małżonką Martą Z. poniósł wydatki na zakup nieruchomości zabudowanej położonej w W. na kwotę 286.190 zł. Nabycie nieruchomości dokonano z majątku dorobkowego na prawach wspólności ustawowej, w związku z tym kwota wydatku poniesiona przez podatnika z tytułu ww. nabycia została przyjęła w wysokości 50 % wartości nieruchomości tj. w kwocie 143.095 zł,
2. z majątku odrębnego, podatnik nabył nieruchomość niezabudowaną w C. i K. za kwotę 31.180 zł,
3. w badanym roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w której poniósł stratę w kwocie 2.648,51 zł.

Jako źródło finansowania wydatków wskazał dochody uzyskane ze sprzedaży samochodu marki Fiat BRAVA za kwotę 30.250 zł, nieruchomości rolnej położonej w C. za kwotę 12.000 zł, oszczędności zdeponowane na kontach bankowych w markach niemieckich i dolarach amerykańskich oraz środki uzyskane w drodze pożyczek w kwocie łącznej 301.280 zł.

Na potwierdzenie tych okoliczności podatnik przedłożył następujące dokumenty:

1. umowy pożyczki:

• z dnia 27 października 1998 r., zawartą pomiędzy małżonkami Z. a Gerhardem K. zamieszkałym w B. w RFN,
• z dnia 29 września 1998 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a małżonkami Aleksandrą i Adamem Z. /rodzicami/ zamieszkałymi w W.,
• z dnia 4 stycznia 1998 r. zawartą pomiędzy podatnikiem, a Tadeuszem K. zamieszkałym w F.,
• wyciąg bankowy dotyczący konta z banku PEKAO SA I Oddział w K. za okres od 2.03.1993 r. do 22.03.1995 r. oraz zaświadczenie banku PEKAO SA Oddział w Ś. dot. operacji bankowych w walutach USD i DM na rachunku a vista za okres 20.07.1981 r. do 22.02.1993 r. oraz dokumenty dotyczące zatrudnienia w latach 1991-1992, zaświadczenie z 20.12.1992 r. o dochodach, kserokopię paszportu.

Do wyjaśnień z dnia 26 stycznia 2001 r. załączono również pismo, w którym Maria S. stwierdziła, że była świadkiem podpisania i sfinalizowania umowy pożyczki z dnia 27 października 1998 r.

Organy podatkowe obu instancji nie dały wiary wyjaśnieniom dotyczącym finansowania wydatków środkami pochodzącymi z tytułu oszczędności poczynionych przed 1998 r. i uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił faktu posiadania oszczędności na dzień 31 grudnia 1997 r., natomiast dokumenty i wyjaśnienia dotyczące otrzymanej od obywatela niemieckiego pożyczki uznał za niewiarygodne.

Urząd Skarbowy w K. stwierdził, że kwota 125.810,52 zł jest przychodem nie znajdującym pokrycia w ujemnych źródłach przychodu.

Organ odwoławczy w zasadniczych elementach podtrzymał ocenę materiału dowodowego jakiej dokonał Urząd Skarbowy.

Mimo powyższego, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona, gdyż zawyżył on kwotę wydatków poniesionych przez podatnika w 1998 r. o kwotę 42.052,51 zł, poprzez zaliczenie do tych wydatków kwoty 20.000 zł wskazanej w umowie zamiany i kwoty 22.052,51 zł poniesionej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również, w podsumowaniu błędnie je określił, gdyż podał kwotę 211.072,02 zł, zamiast kwoty 212.197,02 zł. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 13.03.1998 r. Henryk Z. nabył w 1997 r. niezabudowaną nieruchomość, którą w 1998 r. zamienił, przy czym w wyniku tej transakcji strony umowy nie poniosły żadnych dopłat. Wobec tego, zdaniem Izby Skarbowej, brak jest podstaw do zaliczenia do wydatków roku 1998 r. ww. kwoty. Również wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 22.052,51 zł nie mogą powiększać kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, gdyż wydatki te w części, tj. w kwocie 19.404.00 zł zostały sfinansowane dochodami z działalności gospodarczej, a ponadto kwota wynikająca z różnicy wydatków nad dochodami została już zaliczona do wydatków roku 1998. Korygując kwotę wydatków Izba Skarbowa ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w kwocie 63.662,30 zł od dochodów w kwocie 84.883 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub zgromadzonych środkach.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Henryka Z. na powyższą decyzję.

Z brzmienia art. 26 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz reguł postępowania dowodowego ustawy Ordynacja podatkowa /art. 187 i 191 ustawy/ Sąd wyprowadził wniosek, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

Sąd uznał, iż organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że skarżący Henryk Z. nie wykazał, iż posiadał wystarczające środki finansowe do pokrycia wydatków poczynionych w 1998 r.

W toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że na koniec 1997 r. posiadał oszczędności. Natomiast z informacji Banku Polska Kasa Opieki S.A. I Oddział w K. i Ś. wynika, że w 1993 r. i 1995 r. zostały pobrane zgromadzone oszczędności.

Jeśli chodzi o umowę pożyczki jaką zawarli małżonkowie Z. z Gerhardem K., udokumentowaną pisemną umową i oświadczeniem Marii S. złożonym na okoliczność tej czynności, organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania prawidłowo uznał, że ta czynność cywilnoprawna nie może być wiarygodnym źródłem finansowania wydatków.

W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji uzasadniły dlaczego zakwestionowały dokumenty i wyjaśnienia podatnika dotyczące tej pożyczki otrzymanej od obywatela niemieckiego, który nie istniał w ewidencji podatkowej w B., ani też nie jest tam zameldowany.

Odnosząc się do podnoszonych w sprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący.

Uzyskane w ten sposób dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie przez organy obu instancji.

Niezawiadomienie zatem skarżącego o możliwości wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej /art. 200 w trybie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nie jest w rozpoznawanej sprawie takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

We wniesionej skardze kasacyjnej pełnomocnik Henryka Z. powołując się na cyt. art. 101 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające... oraz art. 175 par. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ wyrokowi NSA zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w toku postępowania organ odwoławczy, nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W drugiej części uzasadnienia wniesionego środka odwoławczego opisano wady uzasadnienia wyroku NSA.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga wniesiona w imieniu Henryka Z. pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Oparta została ona na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. Podstawa ta wyartykułowana została generalnie jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Stosując najbardziej liberalną wykładnię przepisów co do wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej Sąd uznał, iż sprecyzowane w uzasadnieniu zindywidualizowane zarzuty dotyczą naruszenia przepisów: 1/ art. 200 par. 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa oraz 2/ art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

W uzasadnieniu zarzutu pierwszego skarga kasacyjna zawiera zestaw słusznych twierdzeń opartych na orzecznictwie sądowym i poglądach doktryny co do obowiązku realizacji w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału stron realizowanej między innymi obowiązkiem organu do wyznaczenia stronie przewidzianego w art. 200 par. 1 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trafnie podkreśla się, iż obowiązek przewidziany w art. 200 par. 1 Op dotyczy zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji.

Wskazane naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu postępowania ma charakter niewątpliwy, nie stanowi ono jednak o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżący twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania /które dalej są indywidualnie wskazane/ miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96 - OSP 1997 z. 3 poz. 65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96 - OSNC 1997 nr 7-8 poz. 82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - nie publ. wyrok SN z 24 kwietnia 2003 r. I CKN 317/01 /nie publ./. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku popełnionego przez Izbę Skarbową naruszenia prawa procesowego.

Również druga z przytoczonych podstaw kasacyjnych nie może być uznana za skuteczną. Nie można podzielić zarzutu, że naruszenie art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA z 1995 r. /cyt. wyżej/ w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Przepis ten wymienia konieczne "składniki" uzasadnienia wyroku, a jego naruszenie z całą pewnością nie może być kwalifikowane jako wpływające, i to w istotny sposób, na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku wyjaśnia przyczyny, dla jakich orzeczenie zostało wydane, sporządzane jest już po rozstrzygnięciu sprawy /ex post/ i, co oczywiste, sporządzenie go nawet z naruszeniem wymagań ustawowych, nie może wpływać istotnie na sposób rozstrzygnięcia.

W kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie Sądu Najwyższego /patrz wyrok z dnia 27 czerwca 2001 r. II UKN 446/00 - OSNP 2003 nr 7 poz. 182/.

Będąc związanym granicami skargi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości odnieść się do poszczególnych uchybień procesowych opisanych w tej części skargi kasacyjnej ale zakwalifikowanych jako wady uzasadnienia wyroku.

Po stwierdzeniu, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw należało orzec o jej oddaleniu po myśli art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach Sąd oparł na art. 204 pkt 1 tej ustawy.