Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę M. S. na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiał się następująco:
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, w wyniku przeprowadzonej kontroli u podatniczki, stwierdził zawyżenie w miesiącach maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 1999 r. podatku akcyzowego do odliczenia, co miało wpływ na rozliczenie tego podatku za poszczególne miesiące 1999 r. od maja do grudnia. Podatniczka w tym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji, kupowania i rozlewu wina i napojów winopodobnych, składowania cukru, sprzedaży wyrobów winiarskich oraz innych artykułów spożywczych. Wobec powyższego decyzją z [...] określił zaległość w tym podatku za poszczególne miesiące oraz skorygował nadwyżki do przeniesienia na następne miesiące.
Podstawę prawną decyzji stanowił art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z § 12 ust. 10 oraz § 27 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Z ostatnio wymienionych przepisów wynika, iż podatnicy mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w fakturach zakupu, pod warunkiem, że faktura dokumentująca zakup wyrobów winiarskich, po cenach zawierających podatek akcyzowy, została potwierdzona przez właściwy dla sprzedawcy urząd skarbowy o tym, żę sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług (§ 12 ust. 10).
W przypadku sprzedaży wyrobów winiarskich, do faktury powinno być ponadto dołączone zaświadczenie właściwego urzędu skarbowego, że sprzedawca nie zalega z płatnością zarówno podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług (§ 27 ust. 2).
Przepis ten tj. § 27 ust. 2 cyt. rozporządzenia, do dnia 30 czerwca 1999 r. brzmiał:
W przypadku sprzedaży wyrobów winiarskich faktura, w której określono kwotę podatku akcyzowego, powinna być potwierdzona przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.
Zatem do dnia 30 czerwca 1999 r., zgodnie z § 12 ust. 10 i § 27 ust. 2 cyt. rozporządzenia obowiązywał jeden wymóg: faktura sprzedaży winna być potwierdzona przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego. Od dnia 1 lipca 1999 r., wobec zmiany brzmienia § 27 ust. 2 dodano kolejny wymóg dołączenia do faktury zaświadczenia właściwego w sprawach podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego urzędu skarbowego, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.
Z poczynionych przez Inspektora ustaleń faktycznych wynikało co następuje:
- w maju podatniczka odliczyła podatek akcyzowy naliczony w fakturach wystawionych na zakup wina jabłkowego. Tymczasem z zaświadczenia urzędu skarbowego wynikało, że sprzedawca zalegał z zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych, a zaległość w podatku VAT została mu rozłożona na raty;
- w czerwcu podatniczka odliczyła podatek akcyzowy wykazany w fakturze z 15 czerwca 1999 r. choć przeciw sprzedawcy toczyło się postępowanie egzekucyjne celem ściągnięcia zaległości podatkowej;
- w sierpniu odliczyła podatek akcyzowy na podstawie faktur, które nie zawierały potwierdzenia o niezaleganiu w płatności podatku VAT i akcyzowego, a zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wystawił niewłaściwy urząd skarbowy;
- we wrześniu podatniczka również doliczyła podatek akcyzowy na podstawie faktury, która nie posiadała wymaganego potwierdzenia, natomiast zaświadczenie urzędu skarbowego, że sprzedawca nie zalegał w podatkach Inspektor uznał za niewystarczające;
- w lipcu, wrześniu i październiku podatniczka zakupiła banderole a zaliczki na ich zakup powiększyły podatek naliczony za te miesiące. Zaliczki te, zgodnie z § 26 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów obniżyły należny podatek akcyzowy od sprzedaży wyrobów winiarskich za poszczególne miesiące.
Od decyzji tej podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie § 12 ust. 10 i § 27 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 188 Ordynacji podatkowej). W odwołaniu wskazano, że żądanie od podatnika, od dnia 1 lipca 1999 r., kiedy to Minister Finansów zmienił zapis § 27 ust. 2 ww. rozporządzenia, podwójnego potwierdzenia faktu nie zalegania sprzedawcy w podatkach VAT i akcyzowym poprzez zaświadczenie wydane przez właściwy dla sprzedawcy urząd skarbowy oraz poświadczenie przez urząd samej faktury, jest nadinterpretacją przepisu. Zdaniem podatniczki organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenie postępowania dowodowego we wnioskowanym przez nią zakresie, naruszając tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w Bydgoszczy uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia w zakresie podatku akcyzowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec, sierpień, grudzień 1999 r., podkreślając, iż taki sposób rozliczenia podatku akcyzowego nie występuje. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż od dnia 1 lipca 1999 r., wobec zmiany brzmienia § 27 ust. 2 wprowadzono, obok potwierdzenia faktur, kolejny wymóg, a mianowicie dołączenie do faktury zaświadczenia właściwego w sprawach podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego urzędu skarbowego, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Na 27 faktur dokumentujących zakup wyrobów winiarskich w okresie od 1 lipca do 31 grudnia 1999 r. aż 24 faktur zawierały potwierdzenia o nie zaleganiu w podatku VAT i akcyzowym oraz posiadały dołączone zaświadczenia urzędów skarbowych o nie zaleganiu w podatku VAT i akcyzowym. Tak więc zasada powyższa była podatniczce znana. Rozstrzyganie o właściwości urzędu skarbowego jest bez znaczenia, bowiem faktury za miesiąc sierpień 1999 r. nie zostały potwierdzone przez urząd skarbowy. Odnośnie maja 1999 r. rozłożenie płatności podatku VAT na raty nie oznacza, że nie ma zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odnośnie czerwca 1999 r.- zapłata przez podatniczkę podatku akcyzowego należnego z faktury zakupu bezpośrednio na konto urzędu skarbowego sprzedającego nie daje podstawy odliczenia podatku akcyzowego z faktury z dnia 15.06.1999 r.
Z uwagi jednak na zasady rozliczania podatku akcyzowego i sposób sporządzania miesięcznych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego AKC-2 wraz z informacją o podatku akcyzowym od wyrobów winiarskich AKS-2/B (załącznik), gdzie nie wykazuje się podatku akcyzowego do przeniesienia, w sytuacji gdy podatek akcyzowy, zawarty w zakupach wyrobów akcyzowych jest wyższy od podatku akcyzowego, wynikającego ze sprzedaży, a każdorazowo potrącenia (odliczenia) wykazywane są do wysokości obliczonego podatku należnego, należało uchylić zaskarżoną decyzję w części - za miesiąc czerwiec, sierpień i grudzień 1999 r.
Od decyzji tej podatniczka złożyła skargę do naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie § 12 ust. 10 i § 27 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, przywołując argumentację zawartą w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą dotychczasową argumentację.
Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę z następującym uzasadnieniem:
Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma prawna spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.
W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni treści § 12 ust. 10 i § 27 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 1999 r.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż do dnia 30 czerwca 1999 r. zgodnie z § 12 ust. 10 i § 27 ust. 2 cyt. rozporządzenia, ustawodawca przewidział wyczerpanie przez adresata normy jednego wymogu: - faktura dokumentująca zakup wyrobów winiarskich po cenach zawierających podatek akcyzowy winna być potwierdzona przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od dnia 1 lipca 1999 r., wobec zmiany brzmienia § 27 ust. 2, (§ 1 pkt 7 lit.a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r.; Dz.U. Nr 57/99, poz. 599), ustawodawca wprowadził obok ww. potwierdzenia faktur, kolejny wymóg ustawowy, a mianowicie w przypadku sprzedaży wyrobów winiarskich dołączenia do faktury zaświadczenia właściwego w sprawach podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego urzędu skarbowego, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku akcyzowego orz podatku od towarów i usług. W Biuletynie Skarbowym nr 1/2000, poz. 21 opublikowano treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 grudnia 1999 r. Nr KS 8-760/55/99, w którym podkreślono konieczność wyczerpania, od dnia 1 lipca 1999 r. łącznie obu omawianych wymogów, aby podatnik mógł skutecznie obniżyć należny podatek akcyzowy.
Wobec tego, że faktury za sierpień i wrzesień nie posiadały, obok załączonego zaświadczenia, potwierdzenia, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, skarżąca zawyżyła podatek akcyzowy do odliczenia. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że podatek akcyzowy za miesiące pozostałe tj. maj i czerwiec rozliczony nieprawidłowo. Faktura dokumentująca zakup wyrobów winiarskich po cenach zawierających podatek akcyzowy winna być potwierdzona przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego a tego zakwestionowane faktury nie posiadały. Zaświadczenie o rozłożeniu płatności podatku VAT na raty nie stanowi zaświadczenia o jakim mowa w § 27 ust. 2 cyt. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 lipca 1999 r.), bowiem potwierdza jedynie fakt zalegania z płatnością w tym podatku. Również dokonywanie wpłat na rachunek bankowy urzędu skarbowego sprzedawcy nie zmienia faktu nie wyczerpania wymogu potwierdzenia faktur sprzedaży wyrobów winiarskich w trybie § 12 ust. 10 cyt. rozporządzenia.
Za bezzasadne uznał Sąd również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, organy w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wniosku. Naruszono wprawdzie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy, ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
W końcowej części uzasadnienia Sąd sformułował następująca tezę:
" Podatnicy, o których mowa w § 12 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, którzy przed sprzedażą wyrobów winiarskich dokonują ich rozlewu, poddają leżakowaniu, kupażowaniu, dosładzaniu, doprawianiu nalewką ziołowa, nasyceniu dwutlenkiem węgla, podbarwieniu karmelem, doalkoholizowaniu lub maderyzacji, od dnia 1 lipca 1999 r., wobec zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157/98, poz. 1035) przez § 1 pkt 7 lip. A/ rozporządzenia MF z dnia 23 czerwca 1999 r. (Dz.U. Nr 57/99, poz. 599), mogą obniżyć należny podatek akcyzowy, przy łącznym spełnieniu dwóch wymogów:
- jeżeli faktury dokumentujące zakup wyrobów winiarskich po cenach zawierających podatek akcyzowy zostały potwierdzone przez właściwy urząd skarbowy, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oraz
- do faktury, o jakiej mowa w pkt 1/ dołączone jest zaświadczenie właściwego w sprawach podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego urzędu skarbowego, że sprzedawca nie zalega z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług."
Od powyższego wyroku podatniczka wniosła skargę kasacyjną w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) - chociaż tego przepisu w skardze nie powołano. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 12 ust. 10 i § 27 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest art. 188 art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Wg podatniczki § 27 ust. 2 stanowił uzupełnienie niejasnego zapisu § 12 ust. 10 rozporządzenia. W praktyce jednak kwestia sposobu potwierdzenia faktur była poddana swobodnej interpretacji organów podatkowych. Ta, którą przyjęły w niniejszej sprawie organy podatkowe jest sprzeczna z zamysłem ustawodawcy. Świadczy o tym regulacja zamieszczona w kolejnym rozporządzeniu (z 15 grudnia 1999 r.), w którym w przepisach, stanowiących odpowiednik cyt. wyżej paragrafów przyjęto jednolicie wydawanie przez urzędy skarbowe zaświadczeń o niezaleganiu w płatności obu podatków. Skarżąca zakwestionowała również pogląd, że sprzedawca, któremu rozłożono zaległości w podatku VAT na raty miał zaległość w tym podatku, co pozbawiało podatniczkę możliwości obniżenia podatku akcyzowego o podatek zawarty w zakupionych wyrobach winiarskich.
Nie zgodziła się również z oceną Sądu, że nie został naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wskazanych przez podatniczkę dowodów (jakich, tego w skardze kasacyjnej nie podano). Jej zdaniem, naruszenie art. 200 § 1 tej ustawy miało wpływ na wynik sprawy, skoro nastąpiła istotna zmiana w zakresie ustaleń faktycznych. Na czym ta zmiana miałaby polegać, tego również nie podano. W konkluzji – skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybione już tylko z tego względu, że żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów sąd nie stosował, a zatem nie mógł ich naruszyć.
Zarzut, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa może dotyczyć postępowania sądowoadministracyjnego a nie postępowania podatkowego. Przepis taki musi być wyraźnie w skardze wskazany, gdyż nie jest rzeczą sądu kasacyjnego wyręczanie w tym zakresie skarżącego.
Zasady natomiast - w części - okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego.
Gdyby podzielić pogląd, co do konieczności spełnienia obydwu warunków - po dniu 1 lipca 1999 r. - o których mowa w § 12 ust. 10 i w § 27 ust. 2 rozporządzenia o podatku akcyzowym to, w ocenie składu orzekającego w nin. sprawie, należałoby odmówić zastosowania drugiego z tych przepisów z powodu jego niekonstytucyjności.
Zastawianie przez prawodawcę na podatnika tego rodzaju "pułapki" nie dałoby się bowiem pogodzić z wyprowadzonymi z art. 2 Konstytucji RP zasadami państwa prawnego, a w szczególności z zasadą przyzwoitej legislacji i z zasadą zaufania do prawa.
Taka potrzeba (odmowy zastosowania) jednak nie zachodzi, gdyż każdy z cytowanych wyżej przepisów reguluje inną sytuację.
Wyjaśniając (str. 4 in fine) zasady wykładni prawa podatkowego Sąd zwrócił uwagę, że w przypadkach wątpliwych należy skorzystać z innych - niż językowa - metod wykładni. Sam jednak takiej metody nie zastosował takiej metody nie zastosował, przyjmując bezkrytycznie pogląd wyrażony w decyzjach obu instancji, mimo że prowadził on do sytuacji wręcz irracjonalnej. Oto urząd skarbowy ma potwierdzić, że sprzedawca nie zalega z płatnością wymienionych w § 12 ust. 10 podatków (co mógł uczynić także w formie zaświadczenia) by następnie wydać, na podstawie § 27 ust. 2 zaświadczenie o tej samej treści. I to – jak wyjaśnił Dyrektor Departamentu Kontroli Skarbowej w cytowanym przez Sąd piśmie – by zwiększyć możliwość sprawdzenia autentyczności potwierdzenia faktury! A więc chodziło o sprawdzenie tego, co potwierdził urząd, zaświadczeniem tego samego (lub innego) urzędu, o tej samej treści, przez tenże urząd i to za pośrednictwem podatnika.
Nie sposób, co trafnie podniosła podatniczka, przypisać Ministrowi Finansów - autorowi rozporządzenia - tak niedorzecznego pomysłu.
Błąd w interpretacji obu przepisów powstał na skutek wyrwania ust. 10 i ust. 2 z obu paragrafów, które regulowały odrębną materię. Wynika to z upoważnień zamieszczonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie których Minister Finansów wydał przedmiotowe rozporządzenie.
Treść § 12 wskazuje, że stanowił on wykonanie delegacji zawartej art. 38 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. (określenie podatników uprawnionych do obniżania akcyzy). Natomiast § 27 opierał się na upoważnieniu zamieszczonym w art. 32 ust. 5 (zadsady wystawiania faktur).
To sprzedawca, będący podatnikiem podatku akcyzowego - był obowiązany, na żądanie nabywcy, określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego i dołączyć do niej zaświadczenie (uprzednio uzyskać potwierdzenie), że nie zalega z płatnością wymienionych w przepisie podatków (§ 27 ust. 1 i 2). Natomiast nabywca, przed sprzedażą wyrobów winiarskich, mógł obniżyć należny podatek akcyzowy, jeżeli wym. wyżej faktura zawierała potwierdzenie tej okoliczności. Zastąpienie, w wyniku nowelizacji rozporządzenia, z dniem 1 lipca 1999 r. "potwierdzenia" "zaświadczeniem" tylko w § 17 ust. 2 a nie w obydwu przepisach, było oczywistym błędem legislacyjnym, który został naprawiony dopiero w kolejnym rozporządzeniu z 15 grudnia 1999 r. Ten błąd, tuszowany wyjaśnieniem Ministerstwa Finansów z 1 grudnia 1999 r., nie powodował jednak nałożenia na podatników zamierzających obniżyć podatek akcyzowy, jakichkolwiek dodatkowych obowiązków (wymogów).
Konkludując – stwierdzić należy, że uzależnianie od dnia 1 lipca 1999 r. możliwości obniżenia należnego podatku akcyzowego, na podstawie § 12 ust. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, od przedłożenia, oprócz "potwierdzonej" (w jakiejkolwiek formie) faktury dokumentującej zakup wyrobów winiarskich po cenach zawierającyh podatek akcyzowy także zaświadczenia, o którym była mowa w § 27 ust. 2 tego aktu prawnego, nie miało podstaw prawnych.
I tylko w tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony.
Natomiast sugestia, że zaległość w podatku VAT, rozłożona na raty, przestaje być zaległością, co uprawniało podatniczkę do obniżenia podatku akcyzowego, jest tak nielogiczna (zaległość – to nie zaległość), że uzasadnieni poglądu przeciwnego wydaje się zbędne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji..