Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 maja 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę C. – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...], którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.
Sąd ustalił, że w rozliczeniu za grudzień 2000 r. Spółka odliczyła podatek naliczony, zawarty w fakturze z dnia 30 grudnia 2000 r. Oryginał tej faktury Spółka otrzymała dnia 22 stycznia 2001 r., natomiast wcześniej, w dniu 30 grudnia 2000 r., otrzymała fakturę faksem.
Organy podatkowe uznały, że Spółka obniżyła kwotę podatku należnego w miesiącu, w którym nie dysponowała jeszcze fakturą, dokumentującą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług budowlanych. Tym samym naruszyła art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą VAT" oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem". W konsekwencji organy obu instancji nie uznały deklarowanego odliczenia, a Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce podatek od towarów i usług za grudzień 2000 r. w kwocie 5458 zł oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe w kwocie 97036 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko organów obu instancji za zgodne z prawem. Zwrócił uwagę, że ustawodawca wiąże prawo do obniżenia podatku należnego z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie informacji o danych zamieszczonych w fakturze. Faktury przekazane za pomocą faksu, mimo że dokumentują faktycznie dokonane operacje gospodarcze, nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczeń.
Odnosząc się do zarzutu podatnika, że § 50 ust. 3 rozporządzenia nie mieści się w treści delegacji ustawowej i w związku z tym nie stanowi podstawy prawnej, Sąd zauważył, że sam art. 19 ust. 3 ustawy VAT dał organom podatkowym dostateczną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.
Korzystając z trybu przewidzianego w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Spółka wniosła skargę kasacyjną od wymienionego wyżej wyroku, zarzucając naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy VAT.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku jest przejawem prymatu formalizmu nad przesłankami materialnoprawnymi. Autor zwrócił uwagę, że w ustawie VAT nie ma legalnej definicji " oryginału faktury". Wystarczy, że faktura zawiera elementy wymagane przez przepisy prawne i że zostanie doręczona odbiorcy. Doręczenie faktury faksem jest jednoznaczne z wprowadzeniem jej do obrotu prawnego. Odbiorca - na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy VAT – nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile usługa została faktycznie wykonana.
W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor wyraził przekonanie, że przedstawiony przez niego tok rozumowania znajduje potwierdzenie w literalnej wykładni art. 19 ustawy VAT, jak również jest zgodny z konstrukcją oraz istotą podatku od towarów i usług. Zauważył nadto, że w świetle art. 17 VI Dyrektywy Rady Europy momentem dopuszczalności odliczenia jest moment powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy. Powołał się przy tym na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nr 268/83 w sprawie pomiędzy D.A.Rompelman a Minister van Financien (Holandia). W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o uwzględnienie skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, akcentując między innymi, że faks jest tylko powieleniem pierwowzoru i pisemną informacją o fakturze, a nie fakturą, o której mowa w art. 19 ust 3 ustawy VAT.
Pismem procesowym z dnia 2 grudnia 2004 r. Spółka zarzuciła dodatkowo naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT oraz powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. (Dz.U. Nr 237, poz. 2382), dotyczy art. 19 ust. 3b ustawy VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Nie sposób mówić o naruszeniu art. 19 ust. 1 ustawy VAT, skoro Sąd nie odmówił Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturze z dnia 30 grudnia 2000 r., a jedynie stwierdził, że odliczenia tego nie można było dokonać w rozliczeniu za grudzień 2000 r. Rozliczenia za miesiące następne nie były przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym.
Nieporozumieniem jest także zarzut naruszenia art. 19 ust. 3a ustawy VAT. Przepis ten zawierał zakaz obniżenia podatku należnego w okresie wcześniejszym niż w miesiącu wykonania usługi. Ani organy administracyjne obu instancji, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie stwierdził, że zakaz ten został przez Spółkę naruszony.
Podstawą prawną, która zadecydowała o oddalenie skargi był natomiast art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Sąd przyjął, że podatnik wszedł w posiadanie faktury w styczniu 2001r., a w konsekwencji nie mógł dokonać obniżenia w rozliczeniu za grudzień 2000 r.
Stanowisko Sądu jest trafne. Jak słusznie zauważył Dyrektor izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, faks faktury nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, a jedynie jego powieleniem. Podobnie jak kserokopia banknotu nie może być uznana za środek płatniczy, tak i faks faktury nie sposób uznać z fakturę. Bezpieczeństwo rozliczeń podatku od towarów i usług nie pozwala na wprowadzenie do obrotu duplikatów dokumentów, poza przypadkami wyraźnie przez prawodawcę wskazanymi. Zasadnie przyjął więc Sąd w zaskarżonym wyroku, że otrzymanie przez Spółkę faksu faktury w dniu 30 grudnia 2000 r. nie miało żadnego znaczenia prawnego. Skoro zaś w grudniu 2000 r. Spółka nie posiadała faktury, to oddalenie jej skargi nie nastąpiło z naruszeniem art.19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.
Trudno dociec, co miał na myśli autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy VAT. Uzasadnienie środka odwoławczego odnosiło się bowiem do wszystkich podstaw kasacyjnych łącznie, bez wyszczególnienia argumentów dotyczących ostatnio wymienionego przepisu. W tej sytuacji należy ograniczyć się do stwierdzenia, że przepis ten nie został naruszony. Fakt nieujęcia w kwocie podatku naliczonego kwoty zawartej w fakturze z dnia 30 grudnia 2000 r. był konsekwencją zastosowania art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.
Nie jest również jasna intencja autora skargi kasacyjnej, związana z powołaniem przez niego art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388 EEC), zwanej dalej w skrócie "Szóstą Dyrektywą". Przepisu tego nie wymieniono wśród podstaw kasacyjnych. Skoro więc nie postawiono zarzutu sprzeczności art. 19 ustawy VAT z Szóstą Dyrektywą, przyjąć należy, że art. 17 tej Dyrektywy miał jedynie wzmocnić zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.
Gdyby tak rozumieć treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, to niezależnie od faktu, że w chwili wydania zaskarżonego wyroku Szósta Dyrektywa nie była jeszcze w Polsce obowiązującym źródłem prawa, zauważyć należy, iż jej art. 17 nie zawiera nakazu uznawania faksów faktur jako dokumentów. Samo zaś uzależnienie możliwości odliczenia od faktu otrzymania faktury, dopuszczalne jest w świetle art. 18 ust. 1 lit. "a" wspomnianej Dyrektywy. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie 268/83 pomiędzy D.A.Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia), istotnie wyraził pogląd, że prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego u dostawcy, jednakże w późniejszym wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., w sprawie C.152/02 Terra Baubedarf – Handel GmbH a Finanzamt Osterholz Schambeck, wyjaśnił, że realizacja tego prawa następuje w okresie rozliczeniowym, w którym spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, wykonana została usługa, po drugie, podatnik wszedł w posiadanie faktury (art. 18 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy). Stan faktyczny w sprawie rozpoznanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości był podobny do występującego w sprawie niniejszej, gdyż faktura za wykonanie usług została wystawiona w grudniu 1999 r., a doręczono ją podatnikowi w styczniu 2000 r. Trybunał uznał, że podatnik nie był uprawniony do dokonania obniżenia podatku w rozliczeniu za grudzień 1999r.
Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy VAT, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepisy te nie stanowiły podstawy skargi kasacyjnej, a ich zgłoszenie w późniejszym piśmie z dnia 2 grudnia 2004 r. nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", po wniesieniu skargi kasacyjnej możliwe jest jedynie przytoczenie nowego uzasadnienia jej podstaw. Na powołanie nowych podstaw przepis nie zezwala.
Jeśli chodzi o orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. (sygn.akt SK 33/03, Dz.U. Nr 237, poz. 2382), to dotyczyło ono art. 19 ust. 3 b ustawy VAT, regulującego kwestię utraty prawa do obniżenia podatku. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd przyjął, iż podatnik utracił prawo do odliczenia. Odliczenie było możliwe w styczniu i lutym 2001 r.
Biorąc pod uwagę, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Sąd oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1249 ze zm.).
EL