Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2003 r. III SA 1181/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Bogdana S. na decyzje Ministra Finansów z dnia 27 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odmów stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 10 sierpnia 1999 r. o podatku od towarów i usług.
W wymienionych decyzjach Minister Finansów podał, że żaden z zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Bogdana S. nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji Izby Skarbowej w W. z powodu rażącego naruszenia przez nie prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem Ministra Finansów nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty wydania decyzji Izby Skarbowej bez podstawy prawnej i przez organ niewłaściwy. Z przepisu art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ nie można bowiem wywodzić, że do postępowania odwoławczego od decyzji inspektora kontroli skarbowej należy stosować przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy tego Kodeksu stosuje się tylko do wznowienia postępowania zakończonego decyzją inspektora kontroli skarbowej. Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej Izba Skarbowa w W. występowała w omawianych sprawach jako organ odwoławczy i rozpatrzyła je zasadnie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 335 w związku z art. 324 Ordynacji podatkowej, izby skarbowe w trybie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego rozpatrywały odwołania wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., co w rozpoznanych sprawach nie miało miejsca.
W ocenie Ministra Finansów nie budziła też wątpliwości właściwość Izby Skarbowej do rozpatrzenia omawianych odwołań. W ustawie o kontroli skarbowej wyraźnie stanowi się, że od decyzji inspektora kontroli skarbowej, dotyczących podatków i innych należności budżetowych, odwołania służą do izby skarbowej /por. art. 26 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej/. Przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowi przy tym, że w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.
Minister Finansów stwierdził ponadto, że stwierdzenie nieważności decyzji z powodu wydania jej bez podstawy prawnej nie obejmuje pominięcia w treści decyzji samego powołania się na podstawę prawną lub też błędnego powołania tej podstawy.
Stanowisko wyrażone w decyzjach Ministra Finansów z dnia 27 marca 2002 r. podzielił w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W motywach orzeczenia Sąd uznał, że chybione są zarzuty skarżącego dotyczące wydania decyzji wymiarowych o podatku od towarów i usług bez podstawy prawnej i przez niewłaściwe organy. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ deklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy podlegają weryfikacji przez urząd skarbowy w ramach decyzji deklaratoryjnej. Prawo to przysługuje też inspektorom kontroli skarbowej gdy zważyć, że w świetle przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej inspektor tej kontroli był uprawniony do wydania decyzji w sytuacji, gdy jego ustalenia dotyczyły podatków i innych należności, których ustalenie lub określenie należało do właściwości urzędów skarbowych.
Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa w W. była właściwa do rozpoznania odwołań Bogdana S. od decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Stosownie bowiem do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej od decyzji wymiarowych inspektora kontroli skarbowej odwołanie służyło do izby skarbowej. Sąd wskazał, że właściwość izb skarbowych do rozpoznania środków odwoławczych od aktów wydawanych przez inspektorów kontroli skarbowej w pierwszej instancji akceptowana jest powszechnie w orzecznictwie sądowym /zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2001 r. III SA 1972/00 - ONSA 2003 nr 1 poz. 25/.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 19 ust. 3 i art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie można bowiem uznać za naruszające prawo, i to w sposób rażący, rozstrzygnięć respektujących ustawowe terminy /okresy rozliczeniowe/ odliczenia podatku naliczonego. Odmienna zaś ocena okoliczności faktycznych w tym zakresie przez skarżącego i organy orzekające nie może być uznane za przesłankę stwierdzenia nieważności przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd zwrócił uwagę, że nadzwyczajny tryb postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych nie może być postrzegany jako możliwość negowania /niejako w trzeciej czy nawet czwartej instancji/ ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ orzekający.
W skardze kasacyjnej, złożonej w oparciu o przepis art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Bogdan S. wniósł o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2003 r. III SA 1181/02 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1/ art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w spornym okresie, w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że istniała podstawa prawna do wydania decyzji określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, 2/ art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w spornym okresie, w związku z art. 32 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że istniała podstawa prawna do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i kwotę różnicy podatku od towarów do przeniesienia na następny miesiąc przez różne organy, urząd skarbowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, co powoduje różnicowanie podatników na tych, którym zobowiązanie podatkowe określają urzędy skarbowe i tych, którym zobowiązanie to określają organy kontroli skarbowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zdaniem składu orzekającego została ona sporządzona w sposób niewłaściwy i nie spełnia wymogów określonych w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, a przytoczone w skardze podstawy kasacyjne nie są usprawiedliwione.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że powołane w skardze przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" wymienionej wyżej ustawy nie mają zastosowania w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wynika jednoznacznie z brzmienia tego przepisu, iż dotyczy on postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Tylko bowiem ten sąd rozpoznaje skargi na decyzje i postanowienia organów administracji publicznej i w wypadku ich uwzględnienia wydaje orzeczenia przewidziane w powołanym przepisie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargi kasacyjne od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz w okresie przejściowym skargi kasacyjne wniesione w oparciu o przepisy art. 101 i 102 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, orzekając w oparciu o przepisy działu IV ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przedmiotem kontroli zgodności z prawem dokonanej w zaskarżonym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie były decyzje Ministra Finansów odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. w sprawie należnego od skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r., którymi to decyzjami uchylono decyzje inspektora kontroli skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w pozostałej zaś części decyzje te utrzymano w mocy. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wszczęte na wniosek skarżącego zawarty w pismach z dnia 27 grudnia 1999 r., w których powołano się na przepisy art. 247 par. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji wyborczej, to jest zarzucając, że decyzje Izby Skarbowej zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości a także z rażącym naruszeniem prawa.
Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, przedmiotem którego jest ustalenie czy zaskarżone decyzje obarczone są wadami określonymi w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jak to trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omawiany tryb postępowania nie może być postrzegany jako możliwość negowania /niejako w trzeciej czy nawet czwartej instancji/ ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ orzekający.
Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się w nim w głównej mierze do oceny istnienia w sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, a więc przepisu art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony oznaczony jako drugi zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ bez przywołania art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w tym przedmiocie.
Z innych natomiast przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za nieusprawiedliwiony zarzut oznaczony jako pierwszy w skardze kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 7 Konstytucji RP i art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem podstaw do uznania, że Sąd w zaskarżonym wyroku wymienione przepisy prawa naruszył stwierdzając, że chybione są zarzuty skarżącego dotyczące wydania decyzji wymiarowych bez podstawy prawnej. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzje te znajdują bowiem oparcie w powołanym art. 10 ust. 2 ustawy, jako stanowiące następstwo nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przez skarżącego podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 1997 r. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przywołano treść art. 10 ust. 2 ustawy w brzmieniu jeszcze nie obowiązującym w wymienionym okresie lecz to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż katalog rozstrzygnięć wydawanych w trybie tego przepisu uległ zmianie polegającej jedynie na jego rozszerzeniu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 184 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji niniejszego wyroku.