Uzasadnienie
FSK 646/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r. I SA/Lu 336/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie oddalił skargę Leszka C. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z 26 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Leszek C. prowadził działalność gospodarcza polegającą na sprzedaży gazu "propan-butan" w butlach, na rzecz osób fizycznych w 77 punktach, w miejscu swojego zamieszkania, dostarczał również gaz bezpośrednio do odbiorców. Do ewidencjonowania całości sprzedaży używał jednej kasy fiskalnej zainstalowanej w samochodzie. Sprzedaż rejestrował w momencie przekazywania butli do punktów sprzedaży, a nie w momencie faktycznej sprzedaży indywidualnym odbiorcom czym naruszył postanowienia art. 15 ustawy o podatku pod towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 4 pkt 6 lit. "d" oraz par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryterium i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników. Organy podatkowe dokonały rozliczenia podatku z uwzględnieniem sankcji określonej w art. 29 ust. 2 ustawy, a to wobec naruszenia obowiązku z art. 29 ust. 1.
W ocenie Sądu poza sporem był stan faktyczny sprawy jeśli chodziło o rejestrację sprzedaży gazu w prowadzonych prze niego punktach wymiany butli. Skarżący ewidencjonując, przy pomocy kasy fiskalnej przekazanie towarów do terenowych punktów sprzedaży ewidencjonował przesunięcia magazynowe tych towarów, a nie ich sprzedaż. W konsekwencji naruszył dyspozycję art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a organy podatkowe były obowiązane, zgodnie z art. 29 ust. 2 tej ustawy, stwierdzić utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 3"0" % podatku naliczonego, w części dotyczącej nie zaewidencjonowanego obrotu.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata, Leszek C. zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to:
- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię, a mianowicie przyjęcie, iż skarżący rejestrując w kasie fiskalnej sprzedaż butli gazowych, które nabywcy odbierali w 77 punktach nie dokonywał sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy,
- art. 29 ust. 1 tej ustawy przez błędną jego wykładnie polegającą na uznaniu, iż skarżący naruszył obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowania kas rejestrujących,
- art. 29 ust. 2 przez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż skarżący nie naruszył obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy, prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, a organy podatkowe nie wykazały żadnej kwoty nie zaewidencjonowanego obrotu.
W konkluzji autorka skargi wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w H., ewentualnie o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że:
Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Okoliczność w jakim momencie /w chwili zawarcia umowy, czy po pewnym czasie/ kupujący odbierali towar i uiszczali zapłatę, nie miała wpływu na kwalifikację prawna dokonanej transakcji.
Wszystkie kwestionowane transakcje były zarejestrowane - co było bezsporne i podkreślane w decyzjach - w prowadzonej kasie fiskalnej.
Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do tego, czy skarżący prowadząc działalność handlową i dokonując rejestracji sprzedaży w kasie fiskalnej, przestrzegał obowiązków określonych przepisami wykonawczymi do ustawy tj. rozporządzeniem z dnia 23.12.1999 r. zm. 04.07.2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowana tych kas.
Wbrew stanowisku organów podatkowych, które podzielił NSA, skarżący nie naruszył wskazanych przepisów. Dokonywał każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywał wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego oraz wydawał oryginał paragonu nabywcy. Paragonem fiskalnym był dokument fiskalny wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży. Przyjmując iż wobec tego, że sprzedaży dokonywał skarżący, to wskazane 77 punkty, nie były punktami handlowymi, tylko punktami odbioru sprzedanych butli i przyjęcia zapłaty.
Skoro kasa fiskalna była zlokalizowana w samochodzie dostawczym, sprzedaży i następnie rejestracji transakcji dokonywał skarżący, a nie osoba wydająca w imieniu sprzedawcy uprzednio zakupioną butlę w każdym z tych 77 punktów. To, że przedmiotowe punkty, były miejscem odbioru towaru i zapłaty, nie oznaczało, iż były to magazyny skarżącego i miało miejsce "przesunięcie magazynowe" oraz, że sprzedaż następowała z chwilą wydania butli nabywcy i przyjęcia ceny. Takie rozumienie, przeczyło istocie umowy sprzedaży, jako umowy konsensualnej oraz temu, iż to prowadzący działalność handlową przyjmuje określony sposób realizacji zawieranych umów.
W momencie dostawy do punktu odbioru butli była zawierana umowa sprzedaży, transakcja w tym momencie rejestrowana w kasie fiskalnej i dokonywany wydruk paragon fiskalnego. Nabywca dokonywał odbioru zakupionego towaru w momencie dostawy bądź później /wraz z wydrukowanym dla niego paragonem fiskalnym/, co nie miało znaczenia dla oceny transakcji, jako umowy sprzedaży.
Wprawdzie zasady doświadczenia życiowego nie stanowią określonych w ustawie zasad postępowania podatkowego ale z nich bezsprzecznie wynika, że należy uwzględniać specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego przy ocenie stanu faktycznego. Trudno przyjąć - a tak należałoby, uwzględniając stanowisko organów podatkowych i NSA, że skarżący ma zainstalować 77 kas rejestrujących w tych punktach, które jako "magazyny" /z dokumentacją magazynową przyjęcia towaru i następnie ich wydania/ maja funkcjonować w jego działalności. W tym miejscu należałoby podnieść, czy te przedmiotowe 77 punktów, to - zdaniem organów podatkowych i Sądu - punkty handlowe czy magazyny. Magazyn to przecież tylko miejsce przechowywania m.in. towarów.
Powołane wyżej przepisy wykonawcze dotyczące kas fiskalnych - uwzględniając charakter umowy sprzedaży - nie wskazują, że towar ma być wydany w momencie zarejestrowania w kasie fiskalnej. Towar może być wydany później, zgodnie z przyjętym przez sprzedawcę systemem organizacji sprzedaży, a umowa sprzedaży ma być zarejestrowana w kasie fiskalnej, w momencie jej zawarcia /m.in. termin i czas/.
Okoliczność, że towar będący przedmiotem umowy, jest odebrany przez nabywcę /sprzedawca był gotów wydać w momencie dostawy do punktu odbioru/ w pewnym czasie po sprzedaży, nie tylko nie pozbawia umowy charakteru umowy sprzedaży ale także nie oznacza, iż kwota sprzedaży przestaje być obrotem w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług... Stąd też twierdzenie, że skarżący rejestrując transakcje w kasie fiskalnej nie dokumentował obrotu było bezzasadne, sprzeczne ze stanem faktycznym i jego oceną prawną. Nie można mówić o żadnych "przesunięciach magazynowych", skoro skarżący nie miał magazynów, a punkty odbioru butli magazynami nie były.; organy podatkowe nie wykazały, iż to magazyny czy punkty handlowe a nie punkty odbioru towaru.
Wobec tego, że skarżący nie naruszył warunków określonych w art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, gdyż prowadził ewidencję obrotu i podatku przy zastosowaniu kasy rejestrującej, brak było podstawy prawnej do utraty prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 3"0" %, w części dotyczącej nie zarejestrowanego obrotu, jak stanowi art. 29 ust. 2 ww. ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Leszka C. na uwzględnienie nie zasługiwała.
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Skarga oparta została wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...czyli na naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, przy czym uzasadnienie tej skargi nie czyniło - w dostatecznym stopniu - zadość wymaganiom art. 176 ustawy. Nie wskazano w nim bowiem na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez Sąd, odnosząc się wyłącznie do stanu faktycznego sprawy.
Wobec braku zarzutów naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r./ do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostało czy Sąd, którego wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną, oceniając zgodność z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej kierował się właściwą wykładnią mających zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.
Poza przedmiotem weryfikacji pozostawał fakt, iż Leszek C., m.in. sprzedawał gaz osobom fizycznym w 77 punktach sprzedaży butli gazowych i że nie dokonywał tych czynności osobiście oraz że paragony fiskalne wystawiał w momencie przekazania butli do faktycznego punktu sprzedaży.
Art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu z 2002 r. stanowił, że: "Podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstwa rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących".
O tym, że obowiązek ten ciążył w roku 2002 na skarżącym, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, stanowiły wprost przepisy par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 151 poz. 1711 ze zm./.
Sporne w sprawie było natomiast kiedy skarżący, prowadzący sprzedaż w punktach sprzedaży butli dokonywał obrotu, w rozumieniu ustawy z 8 stycznia 1993 r., podlegającego rejestracji przy użyciu kasy fiskalnej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podstawa opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Skarżący Leszek C. rejestrował sporną część swoich obrotów przed ich powstaniem. Rejestrował "potencjalne" obroty jakich się spodziewał. W momencie wystawiania paragonów fiskalnych nie łączyły go żądne umowne stosunki z nabywcami gazu w butlach, Oryginał paragonu wydawał nie nabywcy, a osobie z nim współpracującej - prowadzącej w jego imieniu i na jego rachunek punkt sprzedaży.
Teoretycznie do pomyślenia było, iż między wystawieniem paragonu - poza punktem sprzedaży - a sprzedażą konkretnej butli minie znaczny czas bądź, że w ogóle nie zostanie ona sprzedana, a zatem że nie powstanie obrót stanowiący podstawę opodatkowania mimo jego zarejestrowania przy użyciu kasy zamontowanej w samochodzie dostawczym. W tej sytuacji konkluzja, że skarżący w stosunku do prowadzonych punktów sprzedaży naruszał obowiązek wskazany w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z tej przyczyny miały do niego zastosowanie postanowienia art. 29 ust. 2 tej ustawy nie mogła być uznana za niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów.
Zatem, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.