Uzasadnienie
Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2003 r., I SA/Po 679/02 oddalono skargę Aleksandry C. na decyzję Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu podatkowym stwierdzono istnienie pomiędzy firmą "A." a spółką "B." istnienie powiązań rodzinnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Mianowicie Aleksandra C. właścicielka firmy " "A." jest córką Krzysztofa C. i bratanicą Marka C. - wspólników spółki "B.". Nadto ojciec podatniczki Krzysztof C. był pełnomocnikiem firmy "A.", wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej. Wymienione wyżej podmioty gospodarcze były nadto powiązane w 1999 r. w prowadzonej działalności gospodarczej umową z dnia 4 stycznia 1999 r. zawartej na czas do 31 grudnia 1999 r.
Skarżąca /prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A." współpracowała ściśle z firmą "B."- producentem konserw o ugruntowanej pozycji rynkowej. Współpracę tę można opisać dzieląc ją na dwa etapy obrotu:
Na pierwszym etapie "A." dokonywała zakupu surowca do produkcji konserw i przekazywała go do "B."', które działając na zlecenie, z surowca tego produkowało konserwy.
Na drugim etapie "A." sprzedawał te konserwy "B.", które dokonywało ich dalszej odsprzedaży na rynek /podmiotom niezależnym/.
Oprócz produkcji konserw, rolą "B." było prowadzenie wszelkich działań marketingowych i reklamowych przedsięwzięcia, co miało bezpośredni wpływ na wielkość produkcji i obrotu na tych wyrobach, a w ten sposób na zyski obu przedsiębiorstw.
Rolą "B." było również finansowanie zaopatrzenia w surowce, tzn. zakupy surowca dokonywane były za środki uzyskane od "B." za sprzedaż konserw. Również to działanie, tzn. wyprowadzenie kapitału obrotowego przez "B." odbywało się bez dodatkowych odpłatności.
Firma "A." była podmiotem małym, nie posiadającym znacznych zasobów pieniężnych i majątku trwałego oraz zatrudniającym kilku zaledwie pracowników. Natomiast "B." dysponował całym zapleczem produkcyjnym i handlowym, znakiem towarowym, środkami pieniężnymi i wykwalifikowaną, doświadczoną kadrą menedżerska i produkcyjną.
Rozpatrujące sprawę podatkową organy oceniły, że zachodziło wykorzystanie powiązań między firmą "A." i spółką "B.", dla przerzucenia ze spółki "B.", podatkowo uprzywilejowanej, do firmy "A." wszelkich kosztów produkcji wraz z narzutem zysku oraz podatku VAT należnego w kwocie 1.009.868,48 zł, od którego spółka "B." jako zakład pracy chronionej była zwolniona, a który w firmie "A." stawał się podatkiem naliczonym, zwracanym z budżetu przy wykorzystaniu różnicy stawek zakupu usług od spółki "B." /22%/ i sprzedaży wyrobów gotowych do spółki "B.", które ona wyprodukowała uprzednio /7%/.
Zdaniem organów podatkowych skoro przy zachowaniu zasady racjonalności i ekonomicznej opłacalności celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysku i to zysku optymalnego, firma "A." winna dokonywać sprzedaży produkowanych wyrobów według tych zasad, a więc z zyskownością występującą na rynku sprzedaży konserw mięsnych.
Firma "A." w transakcjach sprzedaży z podmiotem powiązanym "B." nie stosowała cen rynkowych i w ten sposób "przerzuciła" dochód własny na tę powiązaną, uprzywilejowana podatkowo, spółkę.
W związku z powyższym, wobec spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy stwierdzono, iż powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie ceny sprzedaży wyrobów w transakcjach między firmą między firmą "A." i spółką "B.", dokonano określenia wysokości obrotu na podstawie cen rynkowych w dniu wykonania świadczenia.
Badanie cen konserw mięsnych na rynku, w kilku firmach byłego Województwa K. oraz w 10 firmach w Polsce, w szczególności pasztetów, wykazało, że stosowane przez spółkę "B." ceny sprzedaży konserw - są cenami rynkowymi i te przyjęto do szacunku.
Dodatkowo za tym argumentem przemawiał fakt, że spółka "B." dokonywała sprzedaży konserw jednostkom niepowiązanym i działając na rynku konkurencyjnym przystosowała te ceny do warunków tego rynku.
Przyjęcie zaś cen z innych firm byłoby mniej miarodajne ze względu na różnice w technologii, różne gramatury produktów czy ich skład surowcowy. Nadto były to te same wyroby odsprzedawane podmiotom niepowiązanym rodzinnie, tj. jednostkom niezależnym. Dlatego przyjęto ceny stosowane przez "B."- ZPChr, jako ceny w przeciętnej wysokości, zbliżone do tych, jakie powinien zastosować podmiot w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a wiec w wysokości przeciętnych cen danego towaru stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia.
Wielkość sprzedaży jest również taka sama.
Obie jednostki gospodarcze działają na tym samym rynku, ten sam jest również termin przeprowadzenie transakcji, tzn. sprzedaż dokonana była w tym samym miesiącu.
W wyroku z dnia 12 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu kontrolując legalność decyzji Izby Skarbowej ocenił, że ustalony w powyżej określonym przedmiocie stan faktyczny sprawy przez organy podatkowe jest wyczerpujący, logicznie spójny, prawidłowy i pod względem prawnym oceniony poprawnie.
Według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły pod względem prawnym zarówno role firmy "A.", jak i spółki "B." w procesie realizowanej przez nie współpracy w oparciu o zawartą umowę z dnia 4 stycznia 1999 r.
Firma "A." na własny rachunek i własne ryzyko dokonywała zakupu surowców, co znajduje odzwierciedlenie w fakturach zakupu i prowadzonych księgach. Również przy usłudze produkcyjnej "A." nie uzyskał korzyści, ale ponosił pełne koszty producenta tej produkcji, którymi został obciążony przez spółkę "B." /koszty amortyzacji maszyn, urządzeń, koszty wynagrodzeń, wysoki narzut zysku za usługi produkcji/.
Ponadto "B." obciążała też "A." wszelkimi kosztami dotyczącymi ewentualnego finansowania zewnętrznego tej firmy, co ma odzwierciedlenie w kosztach opłat bankowych.
Za udostępnienie znaku towarowego spółka "B." również obciążyła firmę "A.", co zostało wkalkulowane w narzut zysku.
W wyniku powiązań firma "A." poniosła 89,8 % ogólnych nakładów na produkcję i zbyt, natomiast pozostałe 10,2 % kosztów poniosło "B." i były to koszty związane wyłącznie ze sprzedażą wyrobów. Oznacza to, że faktycznym producentem z woli stron wyrażonej w umowie o wykonanie usług była firma "A.".
Nadmieniono, że łącząca firmy umowa na wykonanie usług nie zawierała ograniczeń co do możliwości sprzedaży wyrobów przez "A." innym jednostkom.
Spółka "B." zobowiązała się tylko do odkupienia od "A." wyrobów złej jakości i opłacenie z tego powodu stosownych kar /pkt 6 umowy/, natomiast nie wprowadzała zakazu sprzedaży konserw na zewnątrz.
Także na podstawie przedłożonych dowodów /faktur, urządzeń księgowych, umów/ organy podatkowe miały podstawę do przyjęcia, że spółce "B.", która na zlecenie firmy "A." odpłatnie, w całości z materiału powierzonego zleceniodawcy wykonała konserwy nie można przypisać funkcji tak samo ważnej ekonomicznie jak zleceniodawcy.
W skardze kasacyjnej Aleksandra C. wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuciła naruszenie:
- przepisu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 123 par. 1, 187 par. 1 i 200 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Wskazany wyrok zaskarżyła w całości i w związku z tym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o:
- jego uchylenie oraz o uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej w B.
- zwrot kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego wskazano, że organy podatkowe, na których spoczywał ciężar udowodnienia obu przesłanek stosowania przepisu art. 17 ust. 1 udowodniły jedynie istnienie związku między skarżącą a spółką "B.".
Natomiast, gdy chodzi o udowodnienie wpływu tego związku na stosowanie ceny poprzestano jedynie na wskazaniu, że "B." była firmą korzystającą z ulg podatkowych, jak również dokonano zestawienia zysków obu firm - co w żaden sposób nie może być traktowane jako dowód /lecz co najwyżej uprawdopodobnienie/ przedmiotowej przesłanki.
Podniesiono, że Sąd, akceptując stosowanie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, bez wykazania jednej z dwóch przesłanek, dopuścił się naruszenia tego przepisu na równi z organami, co uzasadnia uchylenie kwestionowanego wyroku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
W piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej skarżąca wyjaśniała podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazała ona, iż w skardze kasacyjnej podniesiono, iż pominięcie przez organy w procesie szacowania dochodów skarżącej wszystkich okoliczności stanu faktycznego, szczególności całokształtu transakcji prowadzonych przez nią z firmą powiązaną stanowiło o naruszeniu przez te organy przepisów prawa materialnego, ale także art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.
W tej samej skardze wskazano zarazem, że odmowa sądu meriti /NSA OZ w Poznaniu/ uchylenia decyzji obarczonej takimi wadami, powoduje że naruszenia te stają się udziałem tego Sądu kontrolującego legalność decyzji. Naruszenie przepisów postępowania przez Sąd w zaskarżonym wyroku polegało więc na nie uchyleniu kwestionowanej decyzji, tzn. jej akceptowaniu lub tolerowaniu - mimo istnienia podstawy do uchylenia w postaci uchybień przepisom postępowania ze strony organów.
Podniesiono, iż wymóg uchylenia wadliwego rozstrzygnięcia wynikał z istoty funkcji NSA jako organu badającego legalność decyzji określonej przepisami o kognicji tego Sądu. Można także wskazywać tym względzie na art. 22 ust. 2 pkt 3 uchylonej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
W skardze kasacyjnej przepis ten nie został jednak wskazany.
Obliguje on co prawda do uchylenia decyzji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów procesowych; jednakże problemem przy takim konstruowaniu podstawy kasacyjnej jest, iż przesłanką uchylenia decyzji, o czym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA, jest stwierdzenie określonych naruszeń przez Sąd. Tego stwierdzenia jednak w sprawie właśnie zabrakło i to jest podstawą zarzutu skarżącej.
W wywodach pisma procesowego podniesiono, że przepis art. 22 ustawy o NSA /oraz aktualnie stosowany art. 145 p.p.s.a./ wskazywany jest w praktyce jako bezpośrednia podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 /w związku z przepisami procedury naruszonymi przez organy/.
Jednakże należy ocenić, że - choć w wielu sprawach uznawane przez NSA - jest to rozwiązanie niedoskonałe. Wskazane przepisy te mają bowiem przede wszystkim funkcję techniczną /określając sposoby rozstrzygnięć Sądu w przypadku stwierdzenia różnych uchybień w skarżonych aktach/, wobec czego ich naruszenie polega na złym sposobie rozstrzygnięcia a nie na wadliwym merytorycznie rozstrzygnięciu.
Przyznawanie tym przepisom funkcji określenia kompetencji Sądu albo nałożenia nań obowiązków procesowych, których niewypełnienie stanowi naruszenie prawa wydaje się być interpretacją daleko idącą /co skądinąd może być uznane za celowe wobec lakoniczności ustawy w tym względzie/.
Powoływanie tych przepisów jako podstawy kasacyjnej wynika więc, jak się wydaje, li tylko z braku innej, nie budzącej żadnych wątpliwości i w pełni przystającej do charakteru zarzutu podstawy prawnej w przepisach o postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W związku z tym zdaniem skarżącej przy konstruowaniu podstawy kasacyjnej powołanie wskazanego przepisu "łącznikowego"- art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA - może być uznane za prawidłowe, jednak nie zawsze musi być uznawane za bezwzględnie konieczne, w szczególności może być pominięte gdy charakter zarzutu, jak w sprawie, przedstawiony jest na tyle czytelnie, że nie zmusza NSA rozpatrującego skargę kasacyjną do "poszukiwania" podstawy prawnej /ustalenia charakteru zarzutu/ lub też wykraczania poza granice skargi kasacyjnej.
Strona skarżąca uznała, iż ze względu na przytoczone argumenty, uzasadnienie sformułowanej w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać za wystarczające dla rozpoznania tego zarzutu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepisy Ordynacji podatkowej mogą być naruszone wyłącznie przez organy podatkowe i nie mogą samodzielnie stanowić zarzutu pod adresem sądu administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela zapatrywania, iż autor skargi kasacyjnej nie musi wskazać konkretnego, stosowanego przez Sąd przepisu, który został naruszony.
Przytoczony w piśmie procesowym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na wyjątkowe dopuszczenie do rozpoznania wadliwie sformułowanego zarzutu i nie ma powodu do upowszechniania tej praktyki.
Dlatego, wobec braku sformułowania przez autora skargi kasacyjnej prawidłowego zarzutu procesowego pod adresem Sądu I instancji, należy przyjąć, iż rozpoznaniu podlega tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż stan faktyczny nie został skutecznie podważony.
Przesłanka z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest niesporna.
Kwestionowane jest natomiast istnienie związku między tą przesłanką a stosowanymi przez powiązanych kontrahentów cenami.
Jak to zostało wyżej uzasadnione stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, a więc i istnienie spornego związku między kontrahentami a cenami. Związek ten został zresztą wykazany w granicach swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie tego związku zostało dokładnie przedstawione w decyzjach i potwierdzone w zaskarżonym wyroku.
W szczególności za takim związkiem przemawia jedność towaru, podmiotów, czasu i miejsca wykonywania świadczenia.
Skarżąca nie przedstawiła żadnych racjonalnych argumentów uzasadniających takie ułożenie stosunków między kontrahentami.
Dlatego Sąd I instancji uprawniony był do uznania, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów.
Skoro ustalenia Sądu I instancji nie zostały skutecznie podważone, to zbadaniu podlega tylko to, czy dyspozycja przepisu art. 17 ust. 1 została prawidłowo zastosowana.
Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.
Takie jest też rozstrzygnięcie, którego treści w istocie skarżąca nie kwestionuje, poprzestając na kwestionowaniu przesłanki zastosowania tej dyspozycji.
Skoro treść rozstrzygnięcia jest zgodna z dyspozycją art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.