Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 6 listopada 2003 r. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 27 września 2002 r. (...) oraz poprzedzającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2002 r. (...), w której określono Grupie "S." Spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w kwocie 45.262 zł., zaległość podatkową w kwocie 38.982 zł. i odsetki za zwłokę w kwocie 26.978,70 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.694 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:
W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli ujawniono, że Spółka zaniżyła podatek należny wynikający z 10 faktur z dnia 3, 7 i 8 marca 2003 r. Spowodowane to zostało faktem, że towary, których dotyczyły sporne faktury były wydane z "H." S.A. w dniach 18, 20, 21, 22 luty 2000 r. i wysłane zostały transportem kolejowym i samochodowym na koszt odbiorcy. Zatem zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał z upływem 7 dni od daty wydania towaru czyli jeszcze w miesiącu lutym 2000 r. Z uwagi na to, iż Spółka w miesiącu marcu 2000 r. uwzględniła faktury, które winna była ująć w miesiącu lutym 2000 r. Inspektor dokonał zwiększenia podatku należnego o kwotę 38.982 zł.
Rozpatrując wniesione przez Spółkę odwołanie Izba Skarbowa w K. podniosła, że w myśl przepisów art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy; w tym też terminie podatnicy ci zobowiązani są bez wezwania ze strony urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu różnicy tego podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.
Z art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy, na skutek wszczętego postępowania podatkowego, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od wykazanej w deklaracji, nakłada na ten organ powinność wydania decyzji, w której określa on wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Niezapłacenie podatku w terminie płatności powodują, że naliczane są odsetki za zwłokę /art. 53 par. 1 cyt. ustawy/, które zasadniczo obowiązany jest naliczyć sam podatnik /art. 53 par. 3/. Jeżeli jednak doszło do określenia zaległości podatkowej przez organ w warunkach, o jakich mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, to odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy określając je na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 53 par. 4/.
W niniejszej sprawie w deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.280 zł /kwota ta została wpłacona przez Spółkę do Urzędu Skarbowego/. Natomiast w wyniku kontroli Inspektora Kontroli określono zobowiązanie podatkowe w wysokości innej od zadeklarowanej, tj. w kwocie 45.262 zł. Konsekwencją tego było określenie za miesiąc luty zaległości podatkowej wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji. Stosownie do art. 75 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli więc w stosunku do Spółki została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę za miesiąc marzec 2000 r., nadpłata ta nie podlega zwrotowi, lecz z urzędu winna być zaliczona na zaległość podatkową. Taki sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określony został w art. 59 Ordynacji podatkowej.
Aby możliwe było zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań konieczne jest jej wcześniejsze określenie, wysokość nadpłaty określana jest na podstawie art. 73 par. 1 przez organy podatkowe /w tym przypadku organ wydał decyzję w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. O zaliczeniu nadpłaty jak i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych rozstrzyga organ podatkowy wydając na podstawie art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej stosowne postanowienie, na które przysługuje zażalenie.
Dokonując takiego zaliczenie na podstawie par. 11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/ odsetki za zwłokę naliczane są włącznie do dnia zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Natomiast momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień, w którym jednocześnie istnieje zaległość podatkowa i nadpłata. Na gruncie Ordynacji podatkowej nie jest bowiem możliwe równoległe istnienie zaległości podatkowej, od której biegną odsetki i nadpłaty podlegającej oprocentowaniu.
Izba Skarbowa stwierdziła, że wprawdzie Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie określił odsetki, lecz z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej nie była możliwa zmiana decyzji organu odwoławczego.
Grupa "S." Spółka z o.o. w K. zaskarżyła ww. decyzję Naczelnego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę w kwocie 26.978,70 zł. od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 53, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 74 par. 1 pkt 1, art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - poprzez przyjęcie, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 38.982 zł w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku należy liczyć od dnia 28 marca 2000 roku do dnia 12 kwietnia 2002 r.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skoro organ pierwszej instancji nalicza odsetki za zwłokę od kwoty 32.895 zł od dnia 28 marca 2000 roku do dnia 12 kwietnia 2002 r. to powinien również naliczyć odsetki od nadpłaty w tejże wysokości za okres od 25 kwietnia 2000 roku do dnia 12 kwietnia 2002 roku. Zgodnie z przepisem art. 54 par. 2 Ordynacji podatkowej odsetki naliczane są także od nadpłat. Nadpłata na mocy przepisu art. 74 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu w pierwszej kolejności na poczet zaległych zobowiązań, a zatem powstała w dniu 25 kwietnia 2000 roku nadpłata w kwocie 38.982 zł. w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 roku powinna podlegać zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 roku w kwocie 38.982 zł. a w konsekwencji odsetki za zwłokę od zaległości powinny być naliczone od dnia 2 marca 2000 roku do dnia 12 kwietnia 2002 r. W świetle powyższych okoliczności organ I instancji bezzasadnie określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 26.978,70 zł. obliczając je na dzień 12 kwietnia 2002 roku.
Uchylając decyzję organu I i II instancji Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uznał, że skarga była uzasadniona. Poza tym NSA wskazał, że stosownie do treści art. 74 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie - nadpłata powstawała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sytuacji gdy w dyspozycji organu pozostaje jakakolwiek wpłata nie będąca podatkiem należnym - oznacza to, że powstanie zaległości podatkowej w innych okresach znajduje częściowe lub całkowite "pokrycie" w zapłaconej kwocie należnej. Dlatego organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić realnie dokonane wpłaty i obliczyć odsetki od braku wpłaty w terminie do momentu wpływu należności, a nie do momentu wydania decyzji określającej należny podatek.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 74 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulującego moment powstania nadpłaty, celem rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłoką.
Wskazując na powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ i oddalenie skargi wniesionej w dniu 30 października 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej w K. (...) z dnia 27 września 2002 r., bądź uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przypadku gdy w wyniku weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika, następuje przeniesienie obowiązku podatkowego z miesiąca wcześniejszego na późniejszy i wynikiem tego za pierwszy miesiąc występuje zaległość, zaś za kolejny nadpłata, to nie istnieje możliwość kompensowania tych wielkości w wymiarowej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Każdą z tych wielkości kształtują dane dotyczące tylko i wyłącznie okresu, które obejmuje rozstrzygnięcie, a odnosi się to zarówno do zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, jak też odsetek za zwłokę.
Zwrócono również uwagę, iż o ile zaległość podatkowa jest wielkością ściśle związaną z wymiarem /jest to podatek nie zapłacony w terminie płatności - art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/, to nadpłata może być traktowana w kategoriach rozliczeniowych. Organ wydający decyzję przy określaniu wielkości zaległości nie uwzględnia więc nadpłaty, ponieważ może być ona wyłącznie jedną z form zapłaty zaległości podatkowej, o czym stanowi art. 59 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych.
Kwestie zaliczania nadpłaty /oraz zwrotu/ reguluje art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty /bądź zwrotu/ na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy wydaje postanowienia, zaś na postanowienie te -jak stanowi par. 2 tego artykułu - przysługuje zażalenie. Z przedstawionego uregulowania wynika więc jednoznacznie, iż Ordynacja podatkowa wyraźnie różnicuje postępowanie, którego przedmiotem są kwestie związane z określeniem kwoty zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej bądź nadpłaty, od postępowania czy też czynności, których celem jest zaliczenie na poczet istniejących zaległości podatkowych dokonanej przez podatnika wpłaty bądź stwierdzonej nadpłaty. Oba wskazane wyżej tryby mające inny przedmiot rozstrzygania są trybami odrębnymi, od siebie niezależnymi. Z tych więc powodów nie można przyjąć, iż w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości w tym podatku i odsetek, należy również orzekać o zaliczeniu na poczet tej zaległości nadpłaty bądź zwrotu stwierdzonych za inny okres rozliczeniowy. Skoro zaś do zaliczenia nadpłaty na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej przewidziany został odrębny tryb postępowania, który kończy się wydaniem postanowienia, to zaliczenie takie może nastąpić w następstwie jego przeprowadzenia, a rozstrzygnięcie to może zostać przez podatnika zaskarżone, bowiem przysługuje mu od niego zażalenie /tak również wyrok z dnia 15 listopada 2001 r. I SA/Ka 1850/00/.
Ponadto zwrócono uwagę, iż kompetencje do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma jedynie organ podatkowy, co wynika z treści art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przedmiotowe decyzje wydał Inspektor Kontroli Skarbowej, a więc organ kontroli skarbowej. W myśl art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - ma on wprawdzie uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych ale jedynie w zakresie określania podstaw opodatkowania.
W sprawie tej należy zwrócić również uwagę na jeszcze jedną kwestię. Wprawdzie podatnik wskazywał, że na poczet zaległości za miesiąc luty 2000 r. należy zaliczyć nadpłatę powstałą za miesiąc marzec 2000 r. w kwocie 38.982 zł, lecz nie znajduje to potwierdzenia w faktach. Wprawdzie z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (...) za miesiąc marzec 2000 r. istotnie wynika, że Spółce należna jest kwota 38.982 zł, lecz z tego, jedynie 6.087 zł stanowi nadpłata w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast pozostałe 32.895 zł - to kwota zwrotu różnicy podatku VAT. O ile więc można przyjąć, że nadpłata wygasza zaległość podatkową z dniem jej powstania, tj. zapłaty przez podatnika podatku nienależnego - co Sąd wywodzi w zaskarżonym wyroku z art. 74 par. 1 pkt 1 - o tyle moment zaliczenia zwrotu różnicy podatku nie może być oceniany w oparciu o ten sam przepis. Na mocy art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co prawda również podlega ona zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe, lecz zwrócić należy uwagę, że zwrot ten został ujawniony dopiero w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2002 r. (...) dotyczącej rozliczenia za miesiąc marzec 2000 r., jako że podatnik pierwotnie zadeklarował za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe /por. wyrok z dnia 19 grudnia 2003 r. I SA/Kr 1241/01/.
Pełnomocnik Grupy "S." Spółki z o.o. z siedzibą w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej powołując się na liczne orzecznictwo NSA w tym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.
W istocie spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wyliczając odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług należy uwzględnić nadpłatę, która powstała w tym podatku w miesiącu następnym.
Zgodnie z treścią art. 53 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Ogólnie można stwierdzić, że obowiązek płacenia odsetek może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału /funkcja kompensacyjna i odszkodowawcza/. Jako świadczenie uboczne jest ściśle związane ze świadczeniem głównym. Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją istnienia zaległości podatkowych. Dopóki one istnieją, dopóty istnieją również odsetki /por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 210/.
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. organ podatkowy wydając decyzję obejmującą zaległość podatkową lub traktowaną z nią na równi, obowiązany był na podstawie art. 21 par. 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obliczyć wysokość odsetek. Mimo braku w tym zakresie wyraźnej regulacji prawnej, należy przyjąć, że naliczanie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy następuje również przy dokonywaniu z urzędu przez ten organ zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem C. Kosikowskiego, H. Dzwokowskiego, A. Huhli zaliczanie nadpłaty na poczet zaległości mogło być dokonywane w drodze postanowienia na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej lub też następowała w decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /C. Kosikowski, H. Dzwokowski, A. Huhla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 187 i s. 239/. A zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Inspektor Kontroli Skarbowej wydając decyzję określającą zaległość podatkową był kompetentny naliczyć odsetki od tej zaległości z uwzględnieniem wcześniejszych wpłat przez podatnika i powstałych nadpłat, co zresztą częściowo uczynił. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej, że jedynym przepisem, który w tym czasie pozwalał na zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych był art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej w świetle dotychczasowych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie. Istotny jest przy tym fakt, że do dnia wydania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku NSA nie dokonano zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług w miesiącu marcu 2000 r. na poczet zaległości podatkowej z lutego 2000 r.
W wyroku z dnia 21 czerwca 2000 r. SA/Sz 655/99 /POP 2002 nr 3 poz. 78/ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w myśl przepisu art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, co oznacza, że zaliczenie to następuje z chwilą powstania tych nadpłat, a nie dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji stwierdzającej nadpłatę /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ bądź decyzji zmieniającej, uchylającej czy stwierdzającej nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej. Z kolei w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2003 r. I SA/Bd 1653/03 /POP 2003 nr 5 poz. 124/ podkreślono, że decyzja o stwierdzeniu nadpłaty ma charakter deklaratoryjny. W innym orzeczeniu z dnia 29 lutego 2000 r. SA/Bk 130/99 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nadpłaty, w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych.
A zatem zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie niewłaściwego zastosowania art. 74 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. i stwierdzająca nadpłatę w tym podatku miała charakter deklaratoryjny i powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 ww. ustawy.