Wyrok NSA z 4 listopada 2004 r., FSK 665/04

Sąd

FSK 665/04 [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 4 listopada 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Beaty M.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2003r,. sygn. akt I SA/Kr 582/01

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie NSA Jerzy Rypina Janusz Zubrzycki (spr.)
Jan Jaworski protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Beaty M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 6 czerwca 2003 r. /I SA/Kr 582/01/, oddalono skargę Beaty M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 roku.

W wyroku tym ustalono, że organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2000 r. określił Beacie M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 20.930,20 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 12.861,50 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 4.594,80 zł.

Powyższa decyzja wydana została w związku z przeprowadzonymi czynnościami weryfikacyjnymi dotyczącymi prawidłowości skorzystania przez podatniczkę z ulgi podatkowej. W konsekwencji tego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczeń od dochodu wydatków mieszkaniowych poniesionych z tytułu budowy na współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych pod wynajem.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, iż Beata M. zawarła w formie aktu notarialnego - Rep. A (...) w dniu 30 lipca 1999 r. umowę sprzedaży, przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali oraz umowę o wspólnej inwestycji. Na jej mocy nabyła od przedsiębiorstwa "DD" spółki z o.o udział wynoszący 452/223388 części w nieruchomości gruntowej składającej się z działek o numerze ewidencyjnym 23/4 i nr 24/4 o łącznej powierzchni 2 ha 68 a 4 m2, które przeznaczone zostały na realizację wspólnej inwestycji w postaci budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem. Z umowy wynikało, iż skarżąca w ramach nabytego udziału w nieruchomości miała otrzymać wybudowany przez siebie lokal o powierzchni użytkowej 45,20 m2 - po ustanowieniu odrębnej jego własności.

Zdaniem urzędu skarbowego prowadziło to do wniosku, iż kwota wydatkowana przez nią nie została przeznaczona na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, tym samym nie został spełniony warunek umożliwiający dopuszczalność odliczenia wydatkowanych kwot na podstawie powyższego przepisu. Dlatego też organ dokonał wyliczenia należnego podatku dochodowego bez uwzględnienia ulgi w tym zakresie.

W wyniku odwołania Beaty M. Izba Skarbowa w K. uchyliła tę decyzję wydając nową w dniu 19 marca 2001 r. (...).

Powołując się na ukształtowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa nie zaaprobowała poglądu organu I instancji co do zaistniałej przeszkody w skorzystaniu ulgi.

Stwierdziła, że zamiar wyodrębnienia lokali mieszkalnych powzięty i wyrażony przed zakończeniem budowy, nie powoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi na wynajem.

Natomiast Izba Skarbowa nie zgodziła się ze sposobem wyliczenia przez skarżącą wysokości przysługującego limitu odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na wynajem. Powołując się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ podała, że w przypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność, limit odliczeń przysługujący każdemu ze współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności, co na etapie wznoszenia budynku odpowiada udziałowi we współwłasności gruntu, co wynika z treści art. 207 Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu wskazano precyzyjnie sposób wyliczenia limitu odliczeń oparty na tej zasadzie, odmienny od przyjętego przez podatnika, a odnoszący się do udziału powierzchni lokalu jaki ma przypaść zgodnie z postanowieniami umowy.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, Beata M. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2 i art. 26 ust. 3 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy wydaniu decyzji, błędną interpretację wyżej podanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie należnego podatku dochodowego za rok 1999 r. Podnosząc te zarzuty, skarżąca domagała się uchylenia decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie nie uwzględnił skargi.

Stwierdził, że w myśl art. 26 ust 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podstawy obliczenia podatku odlicza się kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ogólna kwota odliczeń nie może przekroczyć w okresie obowiązywania ustawy kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego ustalonego w odrębnych przepisach i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem.

Jednakże, zgodnie z przepisem art. 26 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu współwłaścicielowi w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Definicję współwłasności zawiera art. 195 Kodeksu cywilnego. Charakteryzuje się ona tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Każdemu współwłaścicielowi przysługuje to samo prawo, którego zakres może być różny ze względu na sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziałów w nim.

Odnosząc wywody odnośnie współwłasności do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie stwierdził, że postanowienia umowy tyczące lokalu, który ma przypaść skarżącej w przyszłości, nie mają wpływu na wysokość udziału w nabytej nieruchomości gruntowej i nie zmieniły jego wysokości. Budynek zgodnie z art. 47 Kodeksu cywilnego stanowi część składową gruntu. Nabywając udział w nieruchomości gruntowej, skarżąca stała się współwłaścicielem wzniesionego budynku w części odpowiadającej nabytemu udziałowi w gruncie i taka sytuacja trwa dopóki prawnie nie dojdzie do innego ukształtowania udziałów w rzeczy wspólnej.

Zgodnie z art. 207 Kc pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości ich udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą ciężary i wydatki związane z rzeczą wspólną. W drodze umowy mogą oni ponosić wydatki w innej wysokości, lecz taka umowa nie może być brana pod uwagę przy odliczeniach wydatków od dochodów dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, w związku z wyraźnym zapisem art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie mieć także tutaj znaczenia fakt, że skarżąca w wyniku zniesienia współwłasności, ustanowienia odrębnej własności lokalu nabędzie tą część, którą finansuje, gdyż przepis ten nie zawiera warunku, którego spełnienie w przyszłości pozwalałoby na odliczenie wydatków w wysokości faktycznie poniesionej przez każdego ze współwłaściciela przed ziszczeniem się warunku. Dlatego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa materialnego przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Przepis art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oparty został na pojęciach cywilistycznych i ponieważ nie zawiera odrębnych uregulowań stosowany winien być wedle zasad obowiązujących w Kodeksie cywilnym.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Beaty M., zaskarżając ten wyrok w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

• art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie, czego skutkiem było naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa polegające na odmiennym traktowaniu jednego właściciela i wielu współwłaścicieli budynku z mieszkaniami na wynajem poprzez przyznanie im różnego zakresu ulgi podatkowej;
• art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że udział we współwłasności budynku mieszkalnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, proporcjonalnie do którego ustala się kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę tego budynku, ustala się według udziału współwłaścicieli we współwłasności działki, podczas gdy udział ten powinien być ustalany według udziału współwłaścicieli we współwłasności budynku, na budowę którego ponieśli oni wydatki.

Podnosząc powyższe zarzuty, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono w skardze kasacyjnej:

1/ o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie 2/ o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 tej ustawy, 3/ w każdym przypadku - o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej według przedstawionego na rozprawie spisu kosztów, a w jego braku według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odliczeniu podlegają wydatki na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Odnosząc do tego treść art. 26 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku budynku stanowiącego współwłasność kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku, to z literalnego brzmienia przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma udział we współwłasności budynku, nie zaś udział we współwłasności gruntu, które to udziały mogą się od siebie znacznie różnić, tak jak to ma miejsce w przypadku Beaty M. Utożsamianie zatem udziału we współwłasności budynku z udziałem we współwłasności gruntu jest zdecydowanie krzywdzące dla podatniczki i całkowicie mija się z celem, dla którego ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia wydatków na budowę mieszkań na wynajem.

Dalej podniesiono, że w świetle przytoczonego w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 1999 r. /K 18/98 - OTK 1999 nr 5 poz. 95/, oczywistym staje się brak logiki i słuszności stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Jeśliby bowiem budynek mieszkalny, którego Beata M. jest współwłaścicielem, został wybudowany tylko przez samą podatniczkę, to po wydzieleniu odrębnej własności lokali byłaby ona wyłącznym właścicielem 100% powierzchni mieszkaniowej budynku, mając jednocześnie udział we współwłasności działki jedynie w 452/223388 części. Nie ma jednak wątpliwości, że podatniczka miałaby wtedy prawo do odliczenia całej kwoty ulgi podatkowej z tytułu budowy mieszkań na wynajem /tj. 133.000 zł x ilość mieszkań/, gdyż byłby to budynek stanowiący jej własność. W tym przypadku nie byłoby podstaw do stosowania przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prostą konsekwencją tego rozumowania, w przypadku gdy budynek stanowi współwłasność, jest podzielenie całkowitej kwoty ulgi podatkowej pomiędzy wszystkich współwłaścicieli budynku stosownie do ich udziałów we współwłasności budynku, a nie we współwłasności gruntu. Tylko wtedy suma odliczeń przypadających na każdego współwłaściciela daje kwotę całkowitej ulgi podatkowej przypadającej na dany budynek.

Interpretacja przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny prowadzi tymczasem - zdaniem składającego skargę kasacyjną - do efektu, że łączna ilość odliczeń przypadających wszystkim inwestorom /współwłaścicielom/ tego budynku jest dużo mniejsza niż odliczenie, do którego byłby uprawniony pojedynczy inwestor /wyłączny właściciel/. Sąd nie mnoży bowiem iloczynu "133.000 zł x ilość mieszkań" przez udział danego współwłaściciela we własności budynku, lecz przez jego udział we współwłasności całej działki, który jest nieporównanie mniejszy. Jak zatem wyraźnie widać, pojedynczy inwestor otrzymuje możliwość odliczenia o wiele większej kwoty niż grupa inwestorów realizująca wspólnie ten sam cel. Naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej w powiązaniu z zasadą równości wobec prawa, będące skutkiem przyjęcia wykładni ustawy podatkowej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, jest więc - zdaniem skarżącej strony - zupełnie oczywiste.

Zgodnie z rzeczywistym udziałem we współwłasności budynku, wydatki Beaty M. poniesione na budowę mieszkań na wynajem stanowiły 452/3105 części wydatków poniesionych wspólnie przez wszystkich współwłaścicieli i w takim też stosunku Beata M. powinna skorzystać z przysługującej jej ulgi podatkowej z tego tytułu.

Błędna interpretacja przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia wypaczającego intencje ustawodawcy, gdyż w nieuzasadniony sposób doprowadziła do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników spełniających te same kryteria do uzyskania ulgi podatkowej z tytułu budowy mieszkań na wynajem. Przez to, że podatniczce przyznano prawo do wielokrotnie mniejszej ulgi tylko dlatego, że budowała ona mieszkania na wynajem jako współwłaściciel, a nie jako wyłączny właściciel, rażąco naruszona została konstytucyjna zasada równości podatkowej.

Treść zasady wynikającej z art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być zinterpretowana przy uwzględnieniu sensu całej ustawy podatkowej, a przede wszystkim w sposób zgodny z normą o randze konstytucyjnej nakazującej taka samo traktować podmioty prawa znajdujące się w takiej samej sytuacji. Rozwiązaniem uwzględniającym wskazane wyżej reguły wykładni jest, zdaniem strony, przyjęcie, iż kwota ulgi przysługująca podatniczce jako współwłaścicielowi budującemu mieszkania na wynajem powinna być ustalana proporcjonalnie do udziału wszystkich współwłaścicieli budujących mieszkania na wynajem we współwłasności budynku mieszkalnego, a nie proporcjonalnie do współwłasności działki, na której ten budynek się znajduje wraz z kilkunastoma innymi budynkami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie argumentując o merytorycznej poprawności i trafności wydanych w sprawie decyzji podatkowych oraz wyroku Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przede wszystkim należy podkreślić, że na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutem skargi kasacyjnej wskazującym na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, zwanej dalej również updof, poprzez jego błędną wykładnię.

Norma art. 26 ust. 3 powyższej ustawy podatkowej powiązana jest ściśle z ust. 2 tego artykułu. Zgodnie z art. 26 ust. 2 updof ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 art. 26 updof /tzn. na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem/ w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W art. 26 ust. 3 updof postanowiono natomiast, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe /wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej przepis ten nie odwołuje się do udziału we współwłasności budynku, lecz do udziału we współwłasności/.

Twierdzenie strony skarżącej, że w świetle tych przepisów, limit odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się według udziału współwłaścicieli we własności budynku, na budowę którego ponieśli oni wydatki, a nie według udziału we współwłasności gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony - wywodzi się z błędnego założenia, że w aspekcie cywilistycznym istnieć może różnica pomiędzy tymi udziałami.

Trafnie bowiem Sąd w zaskarżonym wyroku odwołał się przede wszystkim do art. 47 par. 1 Kc, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stosownie natomiast do art. 48 Kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przepisy te wyrażają zasadę superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko co zostało z gruntem związane w sposób trwały - dzieli los prawny tego gruntu. Zasada ta mająca charakter normy iuris cogentis wskazuje jednoznacznie, że nie można traktować gruntu oraz połączonego z nim budynku jako niezależnych od siebie przedmiotów praw rzeczowych. Jeżeli zatem nieruchomość gruntowa wraz z posadowionym na niej budynkiem jest przedmiotem współwłasności, udziały we współwłasności tak ujętej nieruchomości zabudowanej są takie same dla gruntu jak i budynku.

Jeżeli zatem skarżąca, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 30 lipca 1999 r. nabyła udział wynoszący 452/223388 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej /par. 2.1/, na której miał zostać wybudowany budynek mieszkalny wielorodzinny /par. 3/ składający się z 18 lokali przeznaczonych na wynajem /par. 6.2/, oznaczać to musi, że jej udział w tymże budynku /po jego wybudowaniu/ również wynosi 452/223388. Charakterystyczny w tym zakresie jest zapis par. 5.7. tej umowy, w którym postanowiono, że jeżeli po zakończeniu inwestycji okaże się, że powierzchnia użytkowa lokalu przynależnego skarżącej nie odpowiada udziałowi we współwłasności gruntu nabytego na mocy tej umowy, współinwestor zobowiązuje się do przeniesienia odpowiedniej części swego udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej celem ustalenia prawidłowych proporcji. Z tego zapisu też jednoznacznie wynika, że do czasu ewentualnego jego zrealizowania i zmiany udziału skarżącej we współwłasności gruntowej, jej udział w nieruchomości pozostaje w wielkości ustalonej w par. 2.1 umowy. Nieuprawnione zatem są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, że udział skarżącej we współwłasności budynku wynosi 452/3105 /str. 7 skargi/, a we współwłasności gruntu 452/223388, gdyż w tym przypadku mamy do czynienia z jedną współwłasnością nieruchomości i jedynym w niej udziałem skarżącej w wielkości 452/223388. Podnieść przy tym należy, że w opisanej powyżej umowie z dnia 30 lipca 1999 r. nie określono innego udziału we współwłasności nabytej przez skarżącą nieruchomości, niż ten wskazany w par. 2.1., gdyż w par. 4.1. określono jedynie, że udział współinwestora we wspólnej inwestycji wynosi 452/8105, co na pewno nie odpowiada cywilistycznemu pojęciu udziału we współwłasności nieruchomości.

W tej sytuacji całkowicie chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 3 updof skoro w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do rozróżnienia wielkości udziału we współwłasności gruntu oraz we współwłasności budowanego budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. Potwierdzić przy tym należy stanowisko wyrażone w uzasadnieniu uchwały /7/ Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. /FPS 4/03 - ONSA 2003 nr 4 poz. 116/, że w razie budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie, co zdaniem strony skarżącej doprowadzić miało do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Wywody jednak skargi kasacyjnej w tym zakresie, wskazujące na różnicę pomiędzy sytuacją prawną jednego inwestora budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wielu inwestorów takiego budynku są chybione z uwagi na przyjęcie błędnego - z przyczyn podanych powyżej - założenia, że współwłaściciel nieruchomości zabudowanej może w niej dysponować innym udziałem w gruncie i innym w budynku.

Określając zasadę równości Trybunał Konstytucyjny w wielu orzeczeniach stwierdził, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo /np. orzeczenie TK z 11.04.1994 r. K 10/93/. Zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podatników, bez zróżnicowań.

Jednakże Trybunał Konstytucyjny dopuszcza też pewne odstępstwa od wymogów równości opodatkowania, jeśli odpowiadają one rozumieniu zasady sprawiedliwości. Do zasady tej Trybunał odwołał się np. w orzeczeniu z 29 maja 1996 r. /K 22/95/ dotyczącym sprawy "ulg mieszkaniowych". W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że realizacja konstytucyjnych zasad równości oraz sprawiedliwości społecznej nie oznacza konieczności przyznawania wszystkim kategoriom obywateli /grupom podmiotów/ jednakowych praw i jednakowych obowiązków. Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga kształtowania praw i obowiązków w sposób zróżnicowany. Poszczególne kategorie podmiotów winny być traktowane równo, według jednakowej miary /tzn. bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących/ tylko wówczas, gdy u podłoża określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii podmiotów.

W zależności od podmiotowego i przedmiotowego zakresu poszczególnych regulacji ustawowych sfera praw i obowiązków obywateli może, a czasami wręcz powinna być kształtowana w sposób zróżnicowany, warunkujący osiągnięcie przez poszczególne kategorie podmiotów faktycznej równości. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery praw i obowiązków poszczególnych kategorii podmiotów, jeśli te odmienne /niejednakowe dla wszystkich/ zasady będą wynikać z odmienności w ich sytuacji faktycznej.

Na gruncie art. 26 ust. 3 updof ustawodawca w sposób logiczny oraz zasadny przyjął, że w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Unormowanie to, odwołujące się do kryterium wielkości udziału każdego współwłaściciela w nieruchomości, w pełni spełnia kryteria zasady równości, gdyż wielkość odliczenia różnicuje zakres zaangażowania inwestora w realizację wspólnego przedsięwzięcia, wyrażający się wielkością udziału we wspólnej nieruchomości.

Rozbieżności jakie istnieją na tle rozumienia normy tego przepisu odnoszą się jedynie do kręgu podmiotów, które powinny partycypować w ogólnej kwocie ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Na tle art. 26 ust. 3 updof istnieje bowiem pogląd, zgodnie z którym norma tego przepisu nakazuje podział ogólnej kwoty ulgi podatkowej związanej z wzniesieniem budynku z lokalami do wynajęcia, proporcjonalnie do udziałów we współwłasności, w odniesieniu jedynie do podatników budujących mieszkania w celu ich wynajęcia /por. glosę P. Czerskiego i A. Hanusza do uchwały /7/ Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03 - OSP 2004 z. 3 poz. 32/, który to pogląd nie znalazł jednak dotychczas akceptacji w judykaturze. Ponieważ jednak w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu odwołującego się do tego stanowiska doktryny, a Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi, nie ma podstaw do rozważań w kwestii zasadności tego poglądu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W świetle powyższego norma art. 26 ust. 3 updof nie pozostaje w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 w zw. z art. 32 Konstytucji, a zatem rozstrzygnięcie Sądu, akceptujące zastosowanie tej normy przez organ odwoławczy w sposób zgodny z jej treścią, nie narusza konstytucyjnej zasady równości.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.