Wyrok NSA z 3 listopada 2004 r., FSK 669/04

Sąd

Naczelny Sąd Administracyjny

Rozpoznanie

w dniu 3 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Piotra K.

Od orzeczenia

od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 355/02

Skład

Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Jacek Brolik
Dariusz Rosiak protokolant

Sprawa

w sprawie ze skargi Piotra K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 9 stycznia 2002 r. (...) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z dnia 5.11.2001 r. (...) w sprawie ustalenia Piotrowi K. podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie 36.113,90 zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że z dokumentów podatkowych Urzędu Gminy w Ł. wynika, iż podatnik w dniu 27.11.1998 r. kupił od Skarbu Państwa prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 1,82 ha oraz własność budynków o powierzchni 5,675 m2 i budowli o wartości 15.558 zł.

Natomiast organ podatkowy I instancji w oparciu o dane wynikające z aktu notarialnego oraz materiał zebrany w toku postępowania podatkowego /protokoły z kontroli nieruchomości, protokół z przesłuchania strony z dnia 10.10.2001 r./ ustalił podatek od nieruchomości za 1999 r., przyjmując za postawę do tego wymiaru;

• budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 3.155,65 m2

/stawka 9.50 zł./m2/,

• budowle o wartości 15.558 zł. /2% wartości/,

-grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 18.200 m2 /stawka 0,32 zł./m2/.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucającej jej:

• naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określającego moment powstania obowiązku podatkowego,
• nie uwzględnienie w decyzji wyjaśnień dotyczących faktu, iż obiekty budowlane nie spełniały kryteriów wynikających z treści art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,
• naruszenie przepisów proceduralnych /art. 180, art. 181, art. 187, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/.

W decyzji drugoinstancyjnej stwierdzono, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem jeżeli przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez przedsiębiorcę to należy ją uznać za związaną z działalnością gospodarczą i stosować przy opodatkowaniu takiej nieruchomości stawki przewidziane dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna.

Ponadto Kolegium zauważyło, iż za takim opodatkowaniem przemawia treść aktu notarialnego z dnia 27.11.1998 r. gdzie stwierdzono, iż "Piotr K. opisane prawo wraz z budynkami i budowlami stanowiącymi odrębną nieruchomość kupuje na cele prowadzenia działalności gospodarczej."

Z dokumentów zaś wynika, iż podatnik wykorzystuje powyższe nieruchomości dla celów swojego przedsiębiorstwa, poddając poszczególne obiekty remontom w celu pełniejszego przystosowania do tej działalności.

Powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zarzucił jej:

• błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 3 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,
• błąd w ustaleniach faktycznych, służących za postawę rozstrzygnięcia,
• błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała w całości swoje stanowisko w sprawie zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 27listopada 2003 r. - wydanym w sprawie I SA/Kr 355/02 - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł i przedstawił, co następuje.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ - por. uchwała 5 sędziów NSA w Warszawie z dnia 2.04.2001 r. /FPK 3/00 - ONSA 2001 nr 4 poz. 150/.

W uzasadnieniu powyższej uchwały wyjaśniono, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 1997 r. zmiany art. 5 ww. ustawy, zawarte w ustawie nowelizującej z dnia 6 grudnia 1996 r., wprowadzają nowe pojęcie gruntu związane z działalnością gospodarczą. Przepis art. 5 ust. 3 stanowi, iż "za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności:

1/ grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowanymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, 2/ grunty pod budowlami i urządzeniami, 3/ grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mogą być realizowane zadania inwestycyjne, 4/ grunty wyłączone na cele nierolnicze i nieleśne, 5/ na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, 6/ do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego,

Ustawodawca, więc, przyjął obecnie, iż wszystkie grunt posiadane przez przedsiębiorcę są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą a ich wyliczenie w punktach 1-4 jest tylko przykładowe /"w szczególności"/.

Należy jednak uwzględnić, że analiza art. 5 omawianej ustawy, przeprowadzona w oderwaniu od innych przepisów tej ustawy, może prowadzić do błędnego wniosku. Wymieniony przepis określa w zasadzie wysokość stawek podatku. Natomiast z przepisu art. 3 ust. 1, określającego przedmiot opodatkowania, wynika zasada rozgraniczająca zakres przedmiotowy podatków obciążających grunty. Zgodnie z nią podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie grunty nieobjęte przepisami ustawy o podatku rolnym i leśnym. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, gdzie stwierdzono, że aby ustalić iż grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uprzednio stwierdzić, że nie jest on objęty przepisami o podatku rolnym i leśnym /wyroku NSA: SA/Lu 85/92, SA/Ka 1038/92 i III SA 1599/92 - nie publ./

Z przepisów art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż podatkiem tym są opodatkowane grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym i leśnym oraz grunty wprawdzie objęte tymi przepisami, lecz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza i leśna. Należy też zauważyć, iż określając przedmiot opodatkowania, ustawodawca użył w art. 3 określenia "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - innego niż w art. 5 ust. 3 /"grunty związane z działalnością gospodarczą"/. O tym, że przedsiębiorca może posiadać grunty podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu i w związku z tym w ogóle nie podlegające podatkowi od nieruchomości, przekonuje także wnioskowanie a contrario, z przepisu art. 5 ust. 3 pkt 4 omawianej ustawy, który w przeciwnym wypadku byłby zbędny, co byłoby niezgodne z założeniem racjonalnego ustawodawcy. Rozpoznanie konkretnej sprawy musi więc być poprzedzone ustaleniem, czy grunty nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz-gdyby nawet były objęte tymi przepisami - czy nie spełniają jednego z kryteriów przypisu art. 3 ust 1 pkt 4 ustawy, uzasadniającego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, iż wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są w obecnym stanie prawnym związane z działalnością gospodarczą. Przemawiają za tym wykładnie: językowa, historyczna, celowościowa i systemowa przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż wszystkie grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważa się za związane z działalnością gospodarczą. Zmiana odpowiedniego przypisu, wprowadzona od dnia 1 stycznia 1997 r. świadczy o tym, że ustawodawca zamierzał znacznie rozszerzyć zakres tego pojęcia, obejmując wyższymi stawkami podatkowymi nawet grunty nie służące w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej. U podstaw tego legło niewątpliwie dążenie do objęcia wyższym podatkiem wszystkich nieruchomości, co może wpływać na proces pozbywania się gruntów zbędnych podatnikowi.

Można by stwierdzić, iż wyliczenie zawarte w punktach 1-4 art. 5 ust. 3 omawianej ustawy jest zbyteczne z normatywnego punktu widzenia. Stanowi ono jedynie ustawową wskazówkę interpretacyjną, podając przykłady gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przykłady te wskazują, iż wymienione w nich grunty nie muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej /z wyjątkiem pkt 4/ i mogą spełniać w przedsiębiorstwie funkcje daleko odbiegające od tej działalności /np. zieleńce, grunty pod budynkami hotelowymi/.

W doktrynie zwrócono też uwagę /R. Mastalski w glosie do wyroku SN z dnia 18 grudnia 1992 r.- III AZP 25/9 - OSP 1994 z. 1 str. 35-36/, że podatek od nieruchomości nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne (...) jak intensywne jest wykorzystywane tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze.

Z tych to powodów orzeczono o oddaleniu skargi.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, błędnie nazwaną "kasacją" wniósł pełnomocnik skarżącego podatnika, adwokat Marek B. Skarga /ta/ formułuje i przedstawia wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 3 i art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie. W oparciu o powyższe wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnoszący ją argumentuje, że organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego opodatkowanych budynków, choć, jego zdaniem, nie spełniają /już/ one kryteriów budynku, o których stanowi przywoływany art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto, zdaniem skarżącego, przedmiotem spornego opodatkowania były /również/ grunty o charakterze rolnym lub leśnym, które powinny być opodatkowane nie podatkiem od nieruchomości - lecz podatkiem rolnym lub leśnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wywiodło /m. in./, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 21 obowiązującej w 1998 r. ustawy z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Opodatkowane w sprawie grunty o powierzchni 1,82 ha, w dniu ich nabycia wykazane były w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne /i oznaczone symbolem "K"/.

Dopiero decyzją z dnia 27.11.2000 r. Starostwo Powiatowe w S. dokonało zmian w klasyfikacji gruntów stanowiących własność skarżącego, wykazując ich część o pow. 12.610 m2 jako grunty zadrzewione i zakrzewione - oznaczone symbolem Lz, a pozostałą część o pow. 5.590 m2 jako inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem Bi. Decyzja podatkowa zaskarżona do sądu administracyjnego dotyczyła natomiast stanu roku 1999.

W myśl przepisów art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy.

Mając na uwadze fakt, że skarżący był w analizowanym w sprawie okresie przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, organy podatkowe, na podstawie powołanych uregulowań prawnych i stanu posiadania wykazanego w ewidencji gruntów, miały wystarczające podstawy, by całość gruntów o powierzchni 1,82 ha będących w posiadaniu strony, opodatkować według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Przede wszystkim podkreślić należy, że zarzuty, które skarżący wysuwa i argumentuje w stosunku do organów podatkowych, nie stanowią uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej. Skarga ta bowiem przysługuje od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie jest natomiast, niewątpliwie, żadną formą czy też postacią odwołania lub skargi na decyzje organów podatkowych.

Skarżący nie formułuje również i nie przedstawia zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej i z jej uzasadnienia nie wynika jakikolwiek dostatecznie sprecyzowany zarzut naruszenia w postępowaniu sądowym konkretnego przepisu prawa procesowego, w tym także w zakresie oceny przez Sąd dowodów, ustaleń i ocen kontrolowanego postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy, polemizując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie z ustaleniami faktycznymi postępowania administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstaw prawnych do zbadania, czy oceny Sądu I instancji w powyższym przedmiocie nie naruszały prawa procesowego.

Na podstawie art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, to jest na podstawie /jej/ zarzutów spełniających wymogi art. 174 i art. 176 wymienionej ustawy.

Przedstawiając, tak jak w sprawie niniejszej, wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, nie można na tej podstawie w postępowaniu kasacyjnym skutecznie dochodzić prawnej weryfikacji zaskarżonego wyroku w zakresie oceny materiału dowodowego postępowania administracyjnego dokonanej przez Sąd I instancji.

W stanie faktycznym sprawy, którego ocena procesowa przez Sąd I instancji nie została przez skargę kasacyjną zgodnie z wymogami prawa zakwestionowana, całkowicie niezasadny jest zarzut błędnej wykładni wymienionych w analizowanej kasacji przepisów podatkowego prawa materialnego. Ponieważ skarżący, na podstawie dostatecznie i konkretnie sprecyzowanych zarzutów kasacyjnych, nie zakwestionował zaskarżonego wyroku w części dotyczącej procesowej oceny przez Sąd I instancji ustaleń i konkluzji dowodowych decyzji postępowania administracyjnego, z których wynika, że, wbrew odmiennym twierdzeniom faktycznym uzasadnienia skargi, przedmiotem opodatkowania w sprawie są obiekty stanowiące budynki oraz, że nie są nimi grunty rolne lub leśne, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania trafności wywodzonego i uzasadnianego w kasacji naruszenia przywołanych w niej przepisów materialnego prawa podatkowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.