Uzasadnienie
FSK 685/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie /I SA/Kr 313/01/ uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2001 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r.
Organy skarbowe ustaliły, że Tadeusz G. /prowadzący P.P.U.H "M."/ przedwcześnie - w czerwcu 1998 r. odliczył podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez zakład pracy chronionej w dniach 24 i 25 czerwca 1998 r., bowiem nie dokonał w tym miesiącu zapłaty należności wynikających z tych faktur. W ten sposób podatnik naruszył 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, gdyż przepis ten uzależnia uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zapłaty za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej.
Sąd zauważył, że spór /między podatnikiem a organami skarbowymi/ sprowadzał się do dopuszczalności obniżenia podatku należnego przed zapłatą faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej. Nie budzi w orzecznictwie i piśmiennictwie wątpliwości, że Minister Finansów, wydając wymienione rozporządzenie wykonawcze, w którym jest zawarty 54, nie został upoważniony do określenia innego terminu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niż termin określony w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zostało to wyraźnie podkreślone w wyroku NSA z 20 stycznia 2000 r., III SA 144/99 /ONSA 2001, nr 1 poz. 41/, w którym stwierdzono, że par. 54 ust. 5 rozporządzenia dotyczy przesłanek skorzystania z obniżenia podatku należnego, a nie czasu realizacji tego prawa. Zatem przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia nie określa, w którym miesiącu odbiorca faktury VAT ZPChr ma prawo odliczyć od podatku należnego kwotę podatku naliczonego wykazaną w tej fakturze. Oznacza to obowiązek stosowania reguł zawartych w art. 19 ust. 3 wymienionej ustawy.
Jednakże to prawo podatnika na mocy par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia podlega ograniczeniom, co słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, polegającym na tym, że dopóki nie dokonano płatności w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tego rodzaju faktury, dopóty nie można przyjąć danej faktury do rozliczeń. Miesiąc, w którym dokonano zapłaty faktury VAT ZPChr jest miesiącem najwcześniejszym, w którym podatnik może dokonać rozliczenia podatku naliczonego za miesiące rozliczeniowe, w których otrzymał fakturę, lub miesiące następne. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że podatnik ujął i odliczył faktury VAT ZPChr z czerwca 1998 r. w miesiącu ich wystawienia, przy czym nie wywiązał się równocześnie z warunku nałożonego w omawianym par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., tj. płatności w tym samym miesiącu w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, gdyż uczynił to w okresie późniejszym. Tym samym stanowisko Izby Skarbowej co do niedopuszczalności dokonanych odliczeń wbrew wywodom skarżącego było prawidłowe. Mimo prawidłowości stanowiska Izby Skarbowej, Sąd uchylił decyzję z uwagi na to, że w odniesieniu do czerwca 1998 r. zwrot podatku wynikającego z przedmiotowych faktur nastąpił po wpłaceniu już przez skarżącego należności z tych faktur. Zatem uszczuplenie w podatku nie nastąpiło. W ocenie Sądu okoliczność ta ma istotne znaczenie dla załatwienia sprawy. Organy podatkowe, wydając decyzje, winny brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili orzekania. Skoro na dzień wydania decyzji nie istniała już zaległość podatkowa, gdyż zostały uregulowane należności wynikające z przedmiotowych faktur, brak było podstawy do określenia przedmiotowych zaległości.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię par. 54 ust. 5 pkt 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z treści art. 10 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż obowiązek prawidłowego obliczenia podatku spoczywa na podatniku. Istotą zobowiązań podatkowych jest to, że winny one być regulowane we właściwej wysokości i w terminach przewidzianych przez ustawę. W przypadku podatku od towarów i usług na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia odpowiedniej ewidencji /art. 27 ust. 4 tej ustawy/. Analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe obliczenie podatku VAT za konkretny miesiąc i wpłacenie go w terminie do urzędu skarbowego lub wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub podlegającej zwrotowi z urzędu skarbowego, zatem w momencie dokonywania tego rozliczenia podatnik musi spełniać wymogi stawiana przepisami prawa. Wykazanie w przedmiotowej sprawie w deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym 10 lipca 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi z uwzględnieniem podatku naliczonego ze spornych faktur VAT ZPChr doprowadziło do sytuacji, w której kwota różnicy podatku została zawyżona. Otrzymanie przez podatnika na rachunek bankowy zwrotu w kwocie wyższej niż należna oznacza, że po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik przed otrzymaniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonałby zapłaty za faktury ZPChr. Istotny w świetle powołanych przepisów jest fakt, że podatnik ujął i odliczył podatek naliczony z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania w sytuacji, gdy przy składaniu deklaracji za rozpatrywany okres należności wynikające z faktur wystawionych przez ZPChr nie były zapłacone, co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4, art. 10 ust. 2 i art. 26 ww. ustawy w zw. z par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. W związku z powyższym ujęcie w deklaracji podatkowej podatku naliczonego z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania w sytuacji, gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tych faktur, doprowadziło do otrzymania przez podatnika zawyżonego zwrotu różnicy podatku. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu stała się zaległością podatkową. Wobec tego, zastosowanie w opisywanej sprawie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia było prawidłowe w świetle stanu faktycznego i przepisów prawa. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że stwierdzenie Sądu odnośnie do faktu, że zwrot różnicy podatku na konto podatnika nastąpił po zapłaceniu należności ze spornych faktur nie jest zgodne ze stanem faktycznym; jak wynika z akt sprawy, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, należności wynikające ze spornych faktur podatnik uregulował w sierpniu 1998 r., podczas gdy zwrot różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1998 r. nastąpił 24 lipca 1998 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. G. wniósł o jej oddalenie z uwagi na nieuwzględnienie korekty deklaracji za miesiąc, w którym należność z faktury została zapłacona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, z czego należy wnosić, że skarga kasacyjna została oparta jedynie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 wymienionej ustawy, tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ocenie sądu kasacyjnego podstawa ta nie jest uzasadniona. Wskazany przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia stanowi, że przepis ust. 4 tego paragrafu /określający przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego/ stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 /tzn. również zakładom pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych/ nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez tych podatników.
W niniejszej sprawie było bezsporne, że podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury w miesiącu jej wystawienia i otrzymania, mimo to uwzględnił ją jako podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia i otrzymania faktury.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd podzielił wykładnię wskazanego przepisu zastosowaną przez Izbę Skarbową, natomiast uchylenie decyzji organów skarbowych nastąpiło z powodu naruszenia innych, bliżej nieokreślonych przez Sąd przepisów prawa materialnego; uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm., czyli wskutek stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to miało polegać na nieuwzględnieniu przez organy skarbowe stanu faktycznego istniejącego w chwili orzekania. Według Sądu, ze skargi nie wynikało /czemu strona przeciwna nie zaprzeczyła/, że należności z przedmiotowych faktur zostały uregulowane przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku podatnikowi przez urząd skarbowy, zatem brak było podstawy do określenia zaległości podatkowej.
Sąd, wbrew wymogom art. 328 par. 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, nie wskazał dowodów, na których się oparł, ustalając stan faktyczny inny od przyjętego w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, w szczególności co do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii zapłacenia przez podatnika należności z faktur po otrzymaniu zwrotu różnicy podatku /w świetle art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, sam mógł przeprowadzić tylko dowody uzupełniające z dokumentów/, a także nie wyjaśnił podstawy prawnej wyroku, tj. nie przytoczył przepisów prawa materialnego naruszonych zaskarżoną decyzją, które doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej z prawem.
Jednakże skarga kasacyjna została oparta tylko na podstawie z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zawiera ona natomiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania /podstawa z punktu 2 wymienionego art. 174/, w szczególności wskazanego art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Należy przy tym podkreślić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ponieważ taka próba mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2004 r., GSK 264/04 /nie publ./. Zaś w świetle art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania, o których mowa w par. 2 tego artykułu - nie ma możliwości uwzględnienia z urzędu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego niewskazanych w skardze kasacyjnej.
Skoro zaś zarzut skargi kasacyjnej ograniczał się do naruszenia prawa materialnego przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., a u podstaw zaskarżonego wyroku nie leżała błędna wykładnia ani niewłaściwe zastosowanie tego przepisu /Sąd w zaskarżonym wyroku podzielił w tej kwestii stanowisko organów skarbowych/, podstawa skargi kasacyjnej była nieusprawiedliwiona.
Z powyższych względów na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono skargę kasacyjną orzekając o kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.