Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30.08.02 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ wniósł w dniu 30 marca 2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 12 czerwca 2003 r. /doręczonego 14 sierpnia 2003 r./ I SA/Kr 315/01, którym uchylona została decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 18 stycznia 2001 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30.03.00 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r.
W decyzji organu I instancji w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli skarbowej ustalono, że Tadeusz G. prowadzący P.P.U.H. "M." przedwcześnie - w miesiącu sierpniu 1998 r. odliczył podatek naliczony w trzech fakturach VAT, wystawionych przez zakład pracy chronionej w dniach 4, 14 i 27 sierpnia 1998 r., bowiem nie dokonał w tym miesiącu zapłaty należności wynikających z tych faktur.
W powyższy sposób podatnik naruszył par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, bowiem przepis ten uzależnia uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zapłaty za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej.
Organ kontroli ustalił, że zapłata faktur nastąpiła w miesiącach wrześniu i październiku 1998 r.
W związku z tym, że podatnik niezasadnie uwzględnił faktury do odliczenia w miesiącu sierpniu, wydana została decyzja /utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową/ określająca różnicę podatku naliczonego nad należnym za wskazany miesiąc zaległości podatkową i odsetki za zwłokę.
W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił, że narusza ona przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 4-7 powoływanego rozporządzenia.
Skarżący podkreślił, że Minister Finansów nie został uprawniony do wprowadzenia innych terminów odliczenia podatku naliczonego niż wskazane w art. 19 ust. 3 ustawy.
W przepisach rozporządzenia nacisk został położony na formę, a nie termin zapłaty. Teza, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej przysługuje w miesiącu zapłaty należności, a nie w miesiącu otrzymania faktury narusza art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Skarżący podkreślił, że skoro w niniejszej sprawie zapłata faktury nastąpiła w formie pieniężnej za pośrednictwem banku - to fakt wcześniejszego od zapłaty odliczenia podatku naliczonego od należnego może być jedynie podstawą do naliczenia odsetek karnych za okres pomiędzy dokonaniem odliczenia a terminem, w którym odliczenie winno być dokonane.
Zauważył również, że zwrot VAT wynikającego z niniejszych faktur miał miejsce we wrześniu 1998 r., nie można więc przyjmować istnienia zaległości podatkowej.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 30 maja 2003 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł fakt wydania przez Urząd Skarbowy w C. decyzji w dniu 5 kwietnia 2001 r. (...), w których odmówiono stwierdzenia nadpłaty - po uprzedniej korekcie przez skarżącego deklaracji VAT - w miesiącach marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 1998 roku.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydane w sprawie decyzje z przyczyn niezależnych od zarzutów skargi.
Sąd zauważył, że spór sprowadzał się w sprawie do dopuszczalności obniżenia podatku ZPChr.
Sąd stwierdził, że nie budzi w orzecznictwie i piśmiennictwie wątpliwości, że Minister Finansów wydając w dniu 15 grudnia 1997 r. rozporządzenie wykonawcze, w którym zawarty jest wspomniany par. 54 nie został upoważniony do określenia innego terminu skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zostało to wyraźnie podkreślone w wyroku z 20 stycznia 2000 r. III SA 144/99 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 41, w którym stwierdzono, że przepis par. 54 ust. 5 rozporządzenia dotyczy przesłanek do skorzystania z obniżenia podatku należnego o naliczony, a nie czasu realizacji tego prawa.
Zatem przepis par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia, nie określa w którym miesiącu odbiorca faktury VAT ZPChr ma prawo odliczyć od podatku należnego kwotę podatku naliczonego wykazaną w tej fakturze.
Oznacza to obowiązek stosowania się do reguł zawartych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Na mocy ww. przepisu rozporządzenia prawo podatnika zostało poddane pewnym ograniczeniom, co słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, polegającym na tym, że dopóki nie dokonano płatności w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tego rodzaju faktury, dopóty nie można przyjąć danej faktury do rozliczeń.
Miesiąc, w którym dokonano zapłaty za fakturę VAT ZCHr jest miesiącem najwcześniejszym, w którym podatnik może dokonać rozliczenia podatku naliczonego za miesiące rozliczeniowe, w których otrzymał fakturę lub miesiące następne.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że podatnik ujął i odliczył faktury VAT ZPChr z sierpnia 1998 roku w miesiącu wystawienia, przy czym nie wywiązał się równocześnie z warunku nałożonego w omawianym par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. tj. płatności w tym samym miesiącu w formie pieniężnej, za pośrednictwem banku, gdyż uczynił to w okresie późniejszym.
Tym samym stanowisko Izby Skarbowej, co do niedopuszczalności dokonanych odliczeń wbrew wywodom skarżącego było prawidłowe.
Mimo prawidłowości stanowiska Izby Skarbowej Sąd uchylił decyzję z uwagi na to, że w odniesieniu do miesiąca sierpnia 1998 r. zwrot VAT wynikającego z przedmiotowych faktur nastąpił we wrześniu 1998 roku.
W tej sytuacji na dzień wydania decyzji nie istniała już zaległość podatkowa, gdyż uregulowane zostały należności wynikające z przedmiotowych faktur, brak było zatem podstaw do określenia przedmiotowych zaległości.
W ocenie Sądu organy podatkowe powinny brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie orzekana.
Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 1 pkt 1 ustawy o NSA nie wskazując przy tym konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych zaskarżoną decyzją.
W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając, że narusza par. 54 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1014 z e zm./ i wniesiono o jego uchylenie i orzeczenie o oddaleniu skargi ewentualnie o uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania.
Według autora skargi stanowisko, że organy podatkowe wydając decyzje winny brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili orzekania jest błędne.
Stosownie do postanowień art. 10 oraz art. 26 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy obowiązani są bez wezwania składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za kolejne okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Z treści powołanych przepisów wynika więc, że obowiązek prawidłowego obliczenia podatku spoczywa na podatniku. Istotą zobowiązań podatkowych jest to, że winny one być regulowane we właściwej wysokości i w terminach przewidzianych przez ustawę.
W przypadku podatku od towarów i usług na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi: wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej /art. 27 ust. 4 ww. ustawy/.
Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy w sposób jednoznaczny pozwala stwierdzić, że obowiązkiem podatnika jest prawidłowe obliczenie podatku VAT za konkretny miesiąc i wpłacenie go w terminie do urzędu skarbowego lub wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub podlegającej zwrotowi z urzędu skarbowego, zatem w momencie dokonywania tego rozliczenia podatnik musi spełniać wymogi stawiane przepisami prawa.
Wykazanie w przedmiotowej sprawie w deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 11 września 1998 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi z uwzględnieniem podatku naliczonego ze spornych faktur VAT ZPChr doprowadziło do sytuacji, w której kwota różnicy podatku została zawyżona. Otrzymanie przez podatnika na rachunek bankowy zwrotu w kwocie wyższej niż należna oznacza, że po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.
Zdaniem organu podatkowego nie ma przy tym znaczenia, że podatnik przed otrzymaniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z Urzędu Skarbowego dokonałby zapłaty za faktury ZPChr. Istotnym w świetle powołanych przepisów jest fakt, że podatnik ujął i odliczył podatek naliczony z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania, w sytuacji, gdy należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez ZPChr nie były w miesiącu tym zapłacone - co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4, art. 10 ust. 2 i art. 26 ww. ustawy w zw. z par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia.
W związku z powyższym ujęcie w deklaracji podatkowej podatku naliczonego z faktur VAT ZPChr w miesiącu ich otrzymania w sytuacji, gdy nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tych faktur - doprowadziło do otrzymania przez podatnika zawyżonego zwrotu różnicy podatku. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu stała się zaległością podatkową.
W związku z powyższym według organu podatkowego zastosowanie w opisywanej sprawie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było prawidłowe.
Ponadto organ podatkowy zauważył, że wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot różnicy podatku na konto podatnika nastąpił przed zapłaceniem należności z faktury VAT ZPChr nr 166/98. Jak wynika bowiem z akt sprawy - co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji - należność wynikająca z faktury VAT ZPChr nr 166/98 została zapłacona w dniu 1 października 1998 r., z faktury nr 02189/08/98 została zapłacona dwoma przelewami tj. z dnia 18 września 1998 r. i 24 września 1998 r., a z faktury nr 02087/08/98 została zapłacona w dniu 4 września 1998 r.
Natomiast zwrot różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT za sierpień 1998 r. nastąpił w dniu 25 września 1998 r.
Powyższe oznacza, że w dniu otrzymania zwrotu tj. 25 września 1998 r. należność z faktury VAT ZPChr nr 166/98 nie była uiszczona.
Z wyżej przedstawionych względów, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie - poprzez rozszerzenie poza granice wyznaczone przepisami powołanego rozporządzenia stosowanie prawa - narusza prawo.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Tadeusz G. wniósł o jej oddalenie z uwagi na nieuwzględnienie korekty deklaracji za miesiąc, w którym faktura została zapłacona. Ponadto wskazał na trafność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej, podkreślając, iż inne załatwienie sprawy /pozostawienie w obrocie prawnym - zaskarżonej decyzji/, przy równoczesnym nie uwzględnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w miesiącach, w których podatnik uregulował należności wynikające z faktur wystawionych przez ZPChr doprowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, mimo iż prawa takie podatnikowi przysługują.
Dyrektor Izby Skarbowej nie był reprezentowany na posiedzeniu Sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany wskazanymi w niej podstawami i wnioskami.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, z czego należy wnosić, iż skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Sądu podstawa ta nie jest uzasadniona.
Wskazany przepis stanowi, że przepis ust. 4 par. 54 rozporządzenia /określając przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego/ stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 /który w pkt 1 wymienia zakłady pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych/ nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez tych podatników.
W niniejszej sprawie bezsporne było, że podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury w miesiącu jej wystawienia i otrzymania, mimo tego uwzględnił ją jako podstawę do obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd podzielił wykładnię wskazanego przepisu zastosowaną przez Izbę Skarbowa w decyzji ostatecznej, natomiast uchylenie decyzji organów podatkowych nastąpiło z powodu naruszenia innych i bliżej nieokreślonych /przez Sąd/ przepisów prawa materialnego /uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ czyli wskutek stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy/.
Naruszenie to miało polegać na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe stanu faktycznego istniejącego w chwili orzekania. Według Sądu ze skargi wynikało /czemu strona przeciwna nie zaprzeczyła/, że należności z przedmiotowych faktur zostały uregulowane, zatem brak było podstawy do decyzyjnego określenia zaległości podatkowej.
Sąd wbrew wymogom z art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA - nie wskazał dowodów, na których się oparł ustalając stan faktyczny inny od przyjętego w zaskarżonej decyzji /w świetle art. 52 ust. 1 i 2 ustawy o NSA Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, sam może przeprowadzić tylko dowody uzupełniające z dokumentów/ oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej wyroku tj. nie przytoczył przepisów prawa materialnego naruszonych zaskarżonymi decyzjami, które doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej z prawem.
Autor skargi kasacyjnej nie powołał jednak naruszenia przepisów postępowania w szczególności wskazanego art. 328 par. 2 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA. Jako podstawę uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z przyczyny nieprawidłowego rozstrzygnięcia Sądu rozpatrywał niedopuszczalność rozszerzającej interpretacji par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia.
Skoro u podstaw rozstrzygnięcia Sądu nie leżało błędna interpretacja lub niewłaściwe zastosowanie ostatnio wymienionego przepisu /Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko organów podatkowych/ podstawa skargi kasacyjnej była nieusprawiedliwiona.
Wobec tego, iż w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie, nie ma możliwości uwzględnienia z urzędu naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego niewskazanego w skardze kasacyjnej.
Skarga kasacyjna jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.