Uzasadnienie
FSK 69/04
Uzasadnienie
Wniesioną w trybie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271) skargą kasacyjną J. O. zaskarżył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 6 lutego 2002 r. w sprawie I SA/Gd 150/00 oddalający jego skargę na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...]. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Kwidzynie określającą J. O. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 1999 r. w wysokości 1.170 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki do zwrotu w wysokości 16.353 zł.
Na odmienne od Podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. wpływ miało głównie ustalenie przez organy podatkowe, że prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą polegającą na wypieku i sprzedaży pieczywa dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 296/OG/99 z dnia 16.04.1999 r. (wartość netto 134.933,43 zł, podatek od towarów i usług 15.066,57 zł) dokumentującej nabycie gruntu i nieruchomości w R. przez I. i J. O. Nabycie tej nieruchomości nastąpiło w drodze notarialnej umowy sprzedaży w dniu 16.04.1999 r. z majątku dorobkowego małżonków O. na prawach ustawowej wspólności majątkowej.
W ocenie organów podatkowych obu instancji przedmiotowa faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający, gdyż nie dotyczy ona zakupu dokonanego wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług J. O., lecz zakupu dokonanego wspólnie z żoną I. O., nie będącą zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Równocześnie stwierdzono, iż w świetle § 37 obowiązującego w tym okresie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) I. O. nie mieści się w żadnej z wymienionych w tym przepisie kategorii podmiotów uprawnionych do otrzymania faktury VAT, a zatem nie było podstaw do wystawienia przez sprzedawcę nieruchomości faktury z tytułu dokonanej sprzedaży na oboje małżonków. Z tych przyczyn pozbawiono J. O. uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).
Decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku J. O. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który nie podzielił jej zarzutów i oddalił skargę.
W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż faktura VAT dotycząca sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została wystawiona nieprawidłowo. Zdaniem Sądu organ odwoławczy właściwie wskazał na dyspozycję zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi tego podatku. Skarżącemu zaś to prawo nie przysługuje bowiem nie nabył on przedmiotowej nieruchomości sam jako podatnik, ale wspólnie z żoną nie będącą uprawnioną do otrzymania faktury VAT.
Sąd uznał, iż stosownie do § 37 w zw. z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów do otrzymania faktur upoważnieni są wyłącznie podatnicy zarejestrowani, posiadający numer NIP, nie korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 i spełniający warunki o których mowa w ust. 2-5 w/w przepisu. Z tego względu w ocenie Sądu skoro przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło do wspólnego majątku małżonków, a podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą jest wyłącznie skarżący J. O. to faktura dokumentująca dokonanie sprzedaży na rzecz podatnika nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, a tym samym narusza § 37 i 38 rozporządzenia.
W wyroku stwierdzono również, iż stosunek prawny pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym ma charakter administracyjno-prawny, stąd Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa podatkowego.
Sąd uzasadniając wyrok podniósł również, iż rozpoznając niniejszą sprawę kontynuuje linię orzecznictwa NSA w powyższym zakresie (m.in. I SA/Gd 439/98 opubl. LEX 38729; I SA/Gd 361/98 opubl. LEX 37149; I SA/Po 672/97 opubl. LEX 35453).
J. O. wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] - zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego:
- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,
- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.),
- § 36 i 37 oraz § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodził, że faktura jest podstawowym dokumentem księgowym zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy. Początkowo ustawodawca stawiając szczegółowe wymagania fakturze co do zawartości i formy wiązał z tym określone skutki podatkowe poprzez art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura wystawiona niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT powodowała niemożność odliczenia podatku naliczonego. Od 1 kwietnia 1997 r. ustawodawca zrezygnował z zapisu art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy o VAT stanowiąc, iż faktura zawierająca drobne błędy i nieścisłości daje nabywcy prawo do odliczenia zawartego w niej podatku. Stanowisko, iż elementy formalne faktury wymagane przez art. 32 ustawy o VAT mają znaczenie wyłącznej dowodowe potwierdza orzecznictwo NSA (wyrok z dn. 27.05.1997 r. sygn. akt SA/Łd 3262/95 – LEX 29832; wyrok z dnia 06.06.1997 r. sygn. akt I SA/Ka 621/97 LEX 29937; wyrok z dnia 19.05.1998 r. sygn. akt III SA 1591/96 – Prawo i Życie 1998 r. nr 38).
Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, stąd w orzecznictwie podkreśla się, że jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie opodatkowania, albo doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku (por. wyrok z dnia 28.01.2000r. sygn. akt I SA/Gd 1722/97).
Od 01.01.2000 r. zniesiono rachunki uproszczone pozostawiając tylko jeden rodzaj dokumentu jakim są faktury, które winny odpowiadać wymogom art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zgodnie z tym przepisem do otrzymania faktur uprawnieni są wyłącznie podatnicy o których mowa w § 36 czyli m.in. zarejestrowani i posiadający numer NIP.
Natomiast zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a w/w rozporządzenia faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd odmawiając podatnikowi prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT rażąco naruszył przepis § 37 rozporządzenia.
Przyjęte stanowisko Sądu i organów podatkowych prowadziłoby do sytuacji w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą, gdy jego małżonek działalności nie prowadzi, nie mógłby skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem każdy zakup dokonywany jest w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc wystawienie faktury tylko na podatnika należałoby uznać za niezgodne z rzeczywistością.
W takiej sytuacji podatnik zamierzając podjąć działalność gospodarczą, a będąc w związku małżeńskim musiałby albo dokonać zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej, albo się rozwieść (wyrok z dnia 05.06.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2761/99).
W ocenie skarżącego nie można przyjąć, że ustawodawca konstruując przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stawia przed podatnikiem wymóg naruszający konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).
Niedopuszczalnym jest również, aby uznać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy redagowane były z myślą o osobach nie pozostających w małżeńskiej wspólności ustawowej, zwłaszcza, gdy uwzględnić, że nie zawsze jest możliwe zawarcie przez małżonków spółki cywilnej (wyrok z dnia 27.08.1999 r. sygn. akt III SA 8347/98 LEX 48133).
Zgodnie z art. 36 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym. Do dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebna jest zgoda drugiego małżonka wyrażona w formie wymaganej dla danej czynności prawnej dlatego kupno nieruchomości przez małżonków I. i J. O. nie mogło dokumentować innego nabycia, jak nabycie w ramach ustawowej wspólności majątkowej.
Faktura z dnia 16.04.1999 r. została wystawiona na nabywcę – P. I. i J. O.. Przyjąć należy zatem, że faktura wiernie dokumentuje przebieg rzeczywistej transakcji stwierdzając sprzedaż towarów oraz zwiera dane dotyczące podatnika i nabywcy.
Nawet gdyby przyjęć, że przedmiotowa faktura zawiera wadę (imię i nazwisko żony skarżącego) to w świetle § 54 ust. 4 rozporządzenia taka wada nie stanowi przeszkody do odliczenia zawartego w fakturze podatku naliczonego. Sąd jednak w kwestionowanym wyroku zagadnienia tego nie rozważał.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona w imieniu J. O. skarga kasacyjna jest uzasadniona. Jak wielokrotnie wskazywano na to w orzecznictwie sądowym podatek od towarów i usług jest powszechnym wielofazowym podatkiem obrotowym netto (podatkiem od wartości dodanej).
W związku z tym jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji tego podatku jest zasada potrącenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Ograniczenia wskazanej zasady - mające charakter wyjątkowy – wynikają bądź to z przepisów art. 25 ust. 1 i ust. 3 ustawy bądź to z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Powołane wyżej rozporządzenie przewiduje kiedy faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.
Przypadki takie, na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uzupełnia rozporządzenie w § 54 ust. 4 i 5.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 6 lutego 2002 r. jako podstawę prawną pozbawienia J. O. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup nieruchomości powołano § 37 w zw. z § 36 oraz § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Przepisy powyższe określają krąg podmiotów uprawnionych do otrzymywania faktur oraz minimalne wymogi co do treści faktury.
Żadne z powołanych przepisów nie zawiera wyraźnego postanowienia, iż naruszenie wymogów sprecyzowanych w ich treści w określonym zakresie, pociąga za sobą utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze. Sankcji tego rodzaju nie można wywodzić na drodze interpretacji przepisu. Dotyczy ona odstąpienia od podstawowej zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług i wiąże się z bardzo istotną zmianą skali opodatkowania.
Już powyższe stanowi o zasadności zarzutu błędnej wykładni § 37 w zw. z § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r.
Jednocześnie zauważyć trzeba, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że nabycie nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności niewątpliwie nastąpiło. Ocena prawna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku była zatem błędna. Uszło bowiem uwadze Sądu to, że podatnik wypełnił wszystkie przewidziane prawem warunki do odliczenia podatku naliczonego: był on uprawniony w świetle przepisów § 37 w związku z § 36 powołanego wyżej rozporządzenia do otrzymywania faktur VAT jako podatnik zarejestrowany i posiadający numer identyfikacji podatkowej, nie korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy i spełniał warunki przewidziane w ust. 2-5, posiadał fakturę VAT, dokonał odliczenia w przewidzianym prawie terminie zaś nabyty lokal służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Wskazanej wyżej nieprawidłowości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w żaden sposób nie może podważyć fakt, że w akcie notarialnym dotyczącym nabycia lokalu użytkowego jako nabywcy figurował podatnik oraz jego żona. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, iż stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Założenie takie prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnych wniosków, iż każdy zakup dokonywany przez podatnika podatku od towarów i usług pozostającego w związku małżeńskim z osobą nie posiadającą takiego statusu, dokumentowany fakturą VAT wystawioną tylko dla tego podatnika nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego dokonania.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż zaskarżony wyrok oparty został na błędnej wykładni § 37 w zw. z § 36 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w efekcie czego naruszono przepisy art. 21 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z tych przyczyn, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylono zaskarżony wyrok i po rozpoznaniu skargi uchylono także decyzję Izby Skarbowej w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1a w związku z art. 188 tej ustawy.
Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 188 wymienionej wyżej ustawy.
jw