Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 września 2003 r. III SA 421/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Michała S. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2003 r. w przedmiocie odmowy wydania dokumentów z akt sprawy podatkowej. Postanowienie to wydane zostało w następującym stanie faktycznym:
W dniu 5.12.2001 r. Urząd Skarbowy W.-U. wydał decyzję, w której określił Spółce "D.-U." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.1997 r. do 9.09.1997 r. w wysokości 265.925 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę. Powyższa decyzja nie została odebrana przez Spółkę bezpośrednio. Doręczyciel dokonał awiza 10.12.2001 r. W związku z tym, decyzję stosownie do postanowień art. 150 Ordynacji podatkowej uznano za doręczoną w dniu 17.12.2001 r.
Postanowieniem z dnia 25.10.2002 r. wszczęto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Michała S. - udziałowca Spółki - za zobowiązania Spółki "D.-U.".
W dniu 6.11.2002 r. do Urzędu wpłynął wniosek - złożony przez pełnomocnika Macieja S. o wydanie odpisów całości akt sprawy, w tym akt związanych z określeniem zobowiązania podatkowego Spółki za okres od 1.01.1997 r. do 9.09.1997 r.
W odpowiedzi na powyższe Urząd Skarbowy - w tym samym dniu - przekazał wnioskodawcy następujące dokumenty:
- decyzję (...) z dnia 5.12.2001 r.,
- pismo Urzędu Pocztowego z dnia 11.01.2002 r., informacje o stanie konta Sp. "D.-U." za okres od 1.01.1997 r. do 9.09.1997 r.,
- postanowienie Sądu z dnia 23.01.2002 r.
W dniu 19.11.2002 r. do organu podatkowego wpłynął kolejny wniosek - sygnowany przez kolejnego pełnomocnika - radcę prawnego Witolda M. o umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym określenia zaległości podatkowej Sp. "D.-U.".
W odpowiedzi na powyższe Urząd Skarbowy postanowieniem wydanym w dniu 20.11.2002 r. z powołaniem się na podstawę prawną: art. 216 par. 1, 179 par. 2 oraz 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ odmówił wydania odpisów żądanych dokumentów wyjaśniając w uzasadnieniu, iż nie dotyczą one postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości "D.-U.". Urząd Skarbowy pouczył stronę o możliwości zaskarżenia tego postanowienia. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Michała S. wniósł o jego uchylenie wywodząc, iż żądanie udostępnienia dowodów znajdujących się w aktach sprawy Spółki D.-U. jest uzasadnione, bowiem dotyczą one szeroko pojętego interesu prawnego Michała S. Wprawdzie nie może on, jako osoba trzecia kwestionować wysokości zaległości podatkowej Spółki, ale jako strona dysponuje możliwościami wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej.
Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji.
Izba Skarbowa powołała się na treść art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. W ocenie Izby Skarbowej, co znajduje jej zdaniem potwierdzenie w orzecznictwie NSA, pojęcie strony w postępowaniu podatkowym należy opierać na obu przepisach łącznie tj. stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 134, jeżeli żąda czynności organu podatkowego, bądź jeśli do niego czynność organu podatkowego się odnosi lub też jeżeli jego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Sp. "D.-U." za okres od 1.01.1997 r. do 9.09.1997 r. zakończone zostało wydaniem w dniu 5.12.2001 r. ostatecznej decyzji, która uznana została za doręczoną - stosownie do postanowień art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa - w dniu 17.12.2001 r.
Powołany w skardze art. 178 par. 1 Ordynacji uprawnia stronę jedynie do wglądu w akta sprawy, która toczy się z jej udziałem. Brak jest natomiast możliwości wglądu do akt sprawy, w których wprawdzie znajdują się dotyczące jej dokumenty, w których jednak nie uczestniczy w charakterze strony. Michał S. jest wyłącznie stroną postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki "D.-U." i przysługuje mu prawo wglądu do akt sprawy dotyczących przeniesienia odpowiedzialności.
Na powyższe postanowienie, stosownie do zawartego w nim pouczenia, Michał S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, że narusza ono:
Izba Skarbowa swoje rozstrzygnięcie oparła na nieobowiązującej treści wyżej wymienionych przepisów, z konieczności skarżący ustosunkowuje się do argumentów Izby opartych na treści art. 134 i art. 133 stwierdzając, że zawężające interpretowanie powyższych przepisów poprzez uznanie, że jedynie nałożenie zakresów obu przepisów art. 133 i art. 134 statuuje stronę jako podmiot uprawniony do korzystania z uprawnień określonych w art. 123 oraz art. 178 Ordynacji, uniemożliwia w praktyce podmiotom prawa korzystanie ze swoich ustawowych uprawnień. Gdyby ustawodawca chciał łącznego spełnienia warunków z art. 133 i art. 134, to nie byłoby żadnych przeszkód do wyraźnego wskazania takiej relacji. Rozdzielenie instytucji strony postępowania w dwóch różnych przepisach nakazuje przyjąć, że są one w intencji ustawodawcy rozwiązaniami samodzielnymi i podstawami prawnymi do działania dwóch różnych kategorii podmiotów tzn. że także podmioty nie wymienione w art. 134 mogą być stronami postępowania, jeżeli spełniają warunki, o których mowa w art. 133. Również obecne brzmienie art. 133 wskazuje na uprawnienie strony skarżącej do zapoznania się ze zgromadzonym przez Urząd Skarbowy materiałem dowodowym, dotyczącym postępowania podatkowego w spółce D.-U.
Koncepcja Izby Skarbowej przedstawiona w decyzji w konsekwencji prowadzi do uznania, że Michał S. w ogóle nie ma przymiotu strony, a zatem postępowanie dotyczące odpowiedzialności wspólnika - Michała S. za zaległości podatkowe spółki z o.o. D.-U., w ogóle nie może być prowadzone, a decyzja orzekająca o tej odpowiedzialności jest dotknięta sankcją nieważności na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem skierowana jest do osoby nie będącej stroną.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę zważył, co następuje
Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd ten orzeka w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty.
Do wymienionych postanowień nie należy postanowienie Urzędu Skarbowego W. - U. z dnia 20 listopada 2002 r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem, wbrew pouczeniu jakie to postanowienie zawiera.
Zgodnie z art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.
Obowiązek udostępniania stronie akt sprawy w każdym stadium postępowania oraz wydawania uwierzytelnionych odpisów normuje przepis art. 178 Ordynacji podatkowej, w którym nie przewidziano, aby stronie służyło zażalenie na odmowę udostępnienia do wglądu akt czy poszczególnych dokumentów. Od wymienionego postanowienia z dnia 20 listopada 2002 r. nie przysługiwało więc zażalenie i postanowienie to nie stało się zaskarżalne wskutek zamieszczenia w nim błędnego pouczenia o prawie, trybie i terminie wniesienia zażalenia ani rozpoznanie następnie zażalenia strony przez Izbę Skarbową.
Zauważyć przy tym należy, że powołany w tym postanowieniu przepis art. 179 par. 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania w sprawie niniejszej, bowiem normuje on wydanie postanowienia w przedmiocie określonym w par. 1 tego artykułu, a mianowicie w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej lub ze względu na interes publiczny, co oczywiście w sprawie niniejszej nie miało miejsca.
Wbrew stwierdzeniu organu II instancji, jakie zawarte jest w uzasadnieniu postanowienia odwoławczego oraz w odpowiedzi na skargę, uzasadnienie postanowienia Urzędu Skarbowego nie odwołuje się ani do ochrony tajemnicy państwowej ani też do interesu publicznego, jako podstaw odmowy wydania odpisu dokumentów o jakie ubiegał się skarżący. Decydujące o kwalifikacji tej odmowy postanowienie organu I instancji powołuje się wyłącznie na to, że dokumenty te nie dotyczą postępowania, w którym Michał S. jest stroną.
Powyższe postanowienie nie jest też kończącym postępowanie, ani nie zawiera rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
Zatem wobec treści wskazanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skarga na postanowienie w przedmiocie odmowy udostępnienia stronie akt sprawy czy poszczególnych dokumentów nie jest dopuszczalna i podlega odrzuceniu zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.
Pełnomocnik strony - doradca podatkowy Witold M. na podstawie art. 173 par. 1, art. 177 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ zaskarżył w całości powyższe postanowienie. Wskazując art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi zarzucił:
1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 2, art. 32 oraz art. 78 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik w sprawie: art. 120, art. 123 par. 1, art. 133, art. 178 Ordynacji podatkowej, 2/ naruszenie art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
Na podstawie art. 185 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania.
Według autora skargi kasacyjnej zaskarżone postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wadliwe prawnie. Sąd odrzucił skargę z dnia 4 grudnia 2002 r. twierdząc, że na postanowienie z dnia 20 listopada 2002 r. nie przysługiwał skarżącemu środek odwoławczy. W opinii skarżącego Sąd naruszył niniejszym dyspozycję art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.
Według autora skargi w stanie sprawy brak jakiejkolwiek przyczyny uzasadniającej odrzucenie skargi z dnia 4 grudnia 2002 r. Wydając postanowienie z dnia 20 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy W.-U. powołał się na art. 179 par. 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż odmowa umożliwia skarżącemu zapoznania się materiałami zgromadzonymi w sprawie nastąpiła ze względu na znajdujące się w aktach sprawy dokumenty objęte ochroną tajemnicy państwowej, a także inne dokumenty, które organ podatkowy wyłączył z akt ze względu na interes publiczny.
Tymczasem Sąd ocenił, że intencją organu I instancji w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie (...) nie było powołanie się na ochronę tajemnicy państwowej ani też interesu publicznego jako podstawy odmowy wydania odpisu dokumentów o jakie ubiegał się skarżący. Sąd podnosi, że uzasadnienie postanowienia Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 20 listopada 2002 r. nie odwołuje się ani do ochrony tajemnicy państwowej ani do interesu publicznego. Sąd nie zważył jednak, że wskazane uzasadnienie nie koresponduje z podstawą prawną rozstrzygnięcia przytoczoną przez organ I instancji, na podstawie której oparte zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie. Podstawa prawna postanowienia wyraźnie wskazuje na to, iż Urząd Skarbowy W.-U. zakwalifikował materiał dowodowy w sprawie skarżącego, jako ten zawierający dokumenty objęte ochroną tajemnicy państwowej, a także inne dokumenty, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Zgodnie z art. 217 par. 1 Ordynacji podatkowej postanowienie wydawane w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy zawiera:
1/ oznaczenie organu podatkowego, 2/ datę jego wydania, 3/ oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, 4/ powołanie podstawy prawnej, 5/ rozstrzygnięcie, 6/ pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, 7/ podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
Zgodnie z par. 2 tego artykułu postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.
Wskazane elementy mają charakter istotny i decydują o tym, czy postanowienie jest dokumentem skutecznie wprowadzonym do obrotu prawnego.
Powołanie podstawy prawnej postanowienia oznacza przytoczenie przepisów prawa, które stanowią podstawę do wydania postanowienia. Niezbędnym składnikiem postanowienia jest rozstrzygnięcie co do przysługujących adresatowi praw i obowiązków prawnopodatkowych. Tymczasem uzasadnienie postanowienia ma charakter drugorzędny z punktu widzenia skuteczności i jego istoty merytorycznej.
Badając merytoryczny zakres postanowienia, czy - innymi słowy - identyfikując właściwą treść normatywną postanowienia zwrócić należy uwagę na:
- jego podstawę prawną oraz
- rozstrzygnięcie postanowienia.
Rozstrzygnięcie postanowienia stanowi konkretyzację normy a uzasadnienie jest jedynie wytłumaczeniem tej konkretyzacji i nie jest bezpośrednio nośnikiem treści normatywnych.
Konkludując, Sąd nie może brać pod uwagę uzasadnienia postanowienia z dnia 20 listopada 2002 r., które nie koresponduję w swej treści z przytoczonymi podstawami prawnymi rozstrzygnięcia i na tej podstawie oceniać zasadności rozstrzygnięcia organu I instancji pod względem formalnym.
Nie jest przedmiotem oceny skarżącego, organu II instancji w postępowaniu administracyjnym ani sądu administracyjnego zasadność kwalifikacji materiału dowodowego pod względem konieczności jego ochrony ze względu na występowanie tajemnicy państwowej albo ważnego interesu publicznego. Sąd zważył, że decydujące o kwalifikacji odmowy wydania dokumentów skarżącemu postanowienie organu I instancji powołuje się wyłącznie na to, że dokumenty te nie dotyczą postępowania, w którym Michał S. jest stroną. Jest to stwierdzenie niezgodne z prawdą. Postanowienie organu I instancji powołuje się na to, że dokumenty, których udostępnienia dochodził skarżący, nie dotyczą postępowania tylko w swym uzasadnieniu. Zdaniem skarżącego argumenty przytoczone powyżej w pełni uzasadniają tezę, że uzasadnienie to nie ma mocy prawotwórczej. Konkretyzację normy prawnej w sprawie Michała S. stanowią wyłącznie przepisy wskazane, jako podstawa prawna postanowienia z dnia 20 listopada 2002 r.
Organ I instancji wydając postanowienie z dnia 20 listopada 2002 r. uchybił warunkom formalnym przy wydaniu tego rozstrzygnięcia, uzasadnione jest zatem twierdzenie, że naruszona została dyspozycja art. 78 Konstytucji RP. Artykuł ten stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.
W przedmiotowej sprawie ani organ II instancji ani Sąd nie dokonały weryfikacji rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego W.-U. pod względem uchybienia o charakterze matrrialnoprawnym. Sąd odrzucił skargę z dnia 4 grudnia 2002 r. ze względów formalnych bez podstawy prawnej.
Odnosząc się do wadliwości prawnej merytorycznego zakresu postanowienia z dnia 20 listopada 2002 r. oraz postanowienia Izby Skarbowej w W., utrzymującego w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego W.-U. wskazać należy, że wydane one zostały z rażącym naruszeniem prawa, za które można zdecydowanie uznać sprzeczność z art. 78 Konstytucji RP. Artykuł ten wprowadza podstawową zasadę dotyczącą prawa do obrony /również w zakresie postępowania podatkowego/, która musi być bezwzględnie realizowana przy stosowaniu prawa podatkowego.
Określone w przepisie art. 178 Ordynacji podatkowej, pojęcie akt sprawy należy traktować szeroko. Obejmuje ono nie tylko pisma strony, adnotacje i protokoły sporządzone przez organy podatkowe, lecz także całość ewidencji i dokumentacji znajdującej się w posiadaniu organu. Organ nie może odmówić stronie udostępnienia dokumentu z tego tylko powodu, iż nie jest on w opinii organu bezpośrednim dowodem w sprawie. Organ podatkowy nie musi udostępniać stronie dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także - ze względu na interes publiczny /np. tajemnica służbowa lub tajemnica skarbowa/ - innych dokumentów. Odmowa udostępnienia akt następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przez odmowę udostępnienia akt rozumie się zarówno odmowę zapoznania się z dokumentami objętymi tajemnicą państwową, a także innymi dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a także odmowę sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.
Skarżący nie kwestionuje argumentacji Sądu zawartej w uzasadnieniu postanowienia z dnia 2 września 2002 r., iż w omawianym stanie faktycznym można polemizować z tym czy wystąpiła przesłanka ochrony tajemnicy państwowej lub porządku publicznego, nie zmienia to jednak faktu, że organ I instancji powołał się na sporną przesłankę, które to powołanie się organu z istoty rzeczy oczywiste bo zawarte w podstawie prawnej postanowienia z dnia 20 listopada 2002 r. kwestionowane jest przez Sąd. Nadto wskazać należy, że dokumenty, w stosunku do których skarżący wnosił o możliwość zapoznania się z nimi, niewątpliwie związane są z interesem prawnym wspólnika spółki, w stosunku do którego - jako osoby trzeciej - orzeka się o odpowiedzialności za zaległości tego podmiotu. Zważyć należy, że nawet jeżeli strona w toczącym się postępowaniu nie może kwestionować wysokości zaległości podatkowej określonej w decyzji o wysokości zaległości podatkowych /w tym wypadku spółki D.-U./, to mimo to niewątpliwie akta dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do spółki D.-U., i możliwość zapoznania się z nimi, są związane z szeroko pojętym interesem skarżącego - Michała S. - będącego stroną postępowania.
Nie mogąc złożyć odwołania od decyzji określającej spółce D.-U. wysokość zaległości podatkowych, z powodu doręczenia zastępczego tej decyzji Michał S. jako strona mógł dysponować innymi środkami wzruszenia ostatecznej decyzji o wysokości zaległości spółki D.- U., co niewątpliwie mogło mieć wpływ na toczące się postępowanie o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W związku z powyższym, dokumenty o udostępnienie których wnioskował skarżący dotyczą również postępowania w stosunku do Michała S., które toczyło się w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jako osoby trzeciej.
Podnieść należy ponownie /skarżący zwracał na to uwagę na wielu etapach toczącego się postępowania w przedmiotowej sprawie/, że przepisy Ordynacji podatkowej posługują się pojęciem strony w bardzo szerokim znaczeniu, bowiem "stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowe chociażby pośrednio dotyczy".
Skarżącemu bezpodstawnie odebrano prawo do ochrony swych interesów w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zasady wynikające z Konstytucji RP maja zastosowanie zarówno do podatników jak i do organów prowadzących postępowanie. Wprowadzona w art. 78 Konstytucji zasada ma charakter nadrzędny i generalny, ze względu na moc prawną Konstytucji RP wszelkie inne przepisy muszą być ukształtowane w sposób z nią zgodny i realizujący ją w najpełniejszym wymiarze. Fakt pozostawania w systemie prawa rozstrzygnięć prawnych, które są sprzeczne z tą zasadą winien być weryfikowany w toku sądowoadministracyjnej kontroli działania organów administracji publicznej /w omawianym stanie faktycznym organów podatkowych/. Postanowienie z dnia 2 września 2003 r. nie realizuje tego zadania, czym narusza wskazane na wstępie przepisy prawa z przepisami Konstytucji RP na czele.
Błędne pouczenie przez organy skarbowe skarżącego, że powinien on odwołać się od postanowienia z dnia 20 listopada 2002 r. spowodowało, że skarżący wniósł zażalenie na to postanowienie, które Sąd uznał za niedopuszczalne i pozbawił tym samym skarżącego prawa do obrony. Pouczenie w sposób niewłaściwy skarżącego przez organ I instancji doprowadziło do przekroczenia przez skarżącego terminu prekluzyjnego. Skarżący uchybił bowiem terminowi do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-U. (...) z dnia 5 grudnia 2002 r. określającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością D.-U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1997 r. do dnia 9 września 1997 r. W decyzji z dnia 1 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-U. (...) z dnia 5 grudnia 2002 r. ze względu na upływ rocznego terminu od dnia doręczenia decyzji Spółce D.-U.
Wadliwe prawnie rozstrzygnięcie organów skarbowych w przedmiotowej sprawie, a teraz również niezgodne z prawem rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiły skarżącego jakichkolwiek możliwości obrony merytorycznej i polemiki w toku prowadzonych przeciwko skarżącemu postępowań podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Pełnomocnik skarżącego wskazał na obydwie podstawy skargi kasacyjnej, przy czyn naruszenie prawa materialnego miało polegać na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 2, art. 32 i art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi nie podano w ogóle na czym w niniejszej sprawie miałoby polegać naruszenie zaskarżonym postanowieniem Sądu dwu pierwszych przepisów Konstytucji /art. 2 stanowi o tym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, art. 32 statuuje zasadę równości wszystkich wobec prawa i równego traktowana przez władze publiczne/.
Zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem art. 78 Konstytucji RP wskutek uznania, że skarga do sądu nie była w niniejszej sprawie dopuszczalna z uwagi na to, że wydane w odpowiedzi na wniosek skarżącego o udostępnienie dokumentów z akt sprawy postanowienie nie podlegało zaskarżeniu - nie jest usprawiedliwiony.
Powołany przepis Konstytucji stanowi wprawdzie o tym, że orzeczenia i decyzje wydane w pierwszej instancji podlegają zaskarżeniu przez stronę, jednakże w zdaniu drugim tego artykułu dopuszczono możliwość wprowadzenia - w drodze ustawy - wyjątków od tej zasady.
Taki wyjątek przewiduje właśnie art. 236 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.
Zgodnie z art. 216 par. 2 Ordynacji podatkowej postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy.
Taka kwestią, która wystąpiła w toku postępowania wszczętego postanowieniem Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 25 października 2002 r. wobec Michała S. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki D.-U. za okres od 1.01.1997 r. do 9.09.1997 r., było załatwienie wniosku pełnomocnika strony Michała S., występującego w sprawie jako osoba trzecia odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe podatnika, o udostępnienie materiału dowodowego ze sprawy podatkowej Spółki D.-U.
Załatwiając ten wniosek organ podatkowy prawidłowo powołał się na art. 216 Ordynacji podatkowej jako uzasadniający wydanie w tej sprawie postanowienia oraz art. 218 Ordynacji podatkowej stanowiący o obowiązku organu udostępnienia akt stronie. Organ wyjaśnił przy tym, że stosownie do tego przepisu wydał stronie kopie wszystkich dokumentów z akt sprawy w sprawie odpowiedzialności podatkowej.
Odmowa objęła dokumenty z akt sprawy dotyczącej innego podmiotu - Spółki D.-U., z uwagi na to, że dotyczą innej sprawy.
Art. 178 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości zaskarżenia postanowienia o odmowie udostępnienia akt, tym samym w takim przypadku występuje wyjątek od zaskarżalności orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji, o którym mowa w art. 78 zd. 2 Konstytucji RP. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Konsekwencją nieprzysługiwania środka zaskarżenia była bowiem niedopuszczalność skargi do sądu administracyjnego.
Jak wskazał Sąd w zaskarżonym postanowieniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skarga do Sądu przysługiwała bowiem tylko na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie /jak również na kończące postępowanie, a także rozstrzygające sprawę co do istoty - co nie dotyczy niniejszej sprawy/.
Urząd Skarbowy powołał ponadto w postawie prawnej postanowienia art. 179 par. 2 Ordynacji podatkowej przewidujący, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w par. 1, sporządzenia z nich odpisów, kopii kartotek lub wydania wierzytelnych odpisów następuje w drodze postanowienia. Uregulowanie to, co wynika wprost z jego treści odnosi się wyłącznie do akt objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny /par. 1/.
Urząd Skarbowy uzasadniając odmowę wydania żądanych dokumentów nie powoływał się na okoliczności uzasadniające w świetle art. 179 par. 2 w zw. z par. 1 odmowę ich wydania. Również skarżący kwestionując odmowne załatwienie jego wniosku nie przedstawił w toku postępowania administracyjnego i przed wydaniem zaskarżonego postanowienia argumentacji tego rodzaju. Dopiero po stwierdzeniu w zaskarżonym postanowieniu, że postanowienie wydane w sprawie przez urząd skarbowy nie podlegało zaskarżeniu autor skargi kasacyjnej wywodzi, iż wobec powołania w podstawie prawnej postanowienia art. 179 par. 2 Ordynacji podatkowej było ono zaskarżalne, ponieważ przewiduje to art. 179 par. 3 Ordynacji podatkowej.
Stanowisko to nie jest uzasadnione. Samo powołanie przepisu, który nie ma w sprawie zastosowania, a wynika to jednoznacznie z całokształtu jej okoliczności, nie może stwarzać dla strony uprawnień, których prawo nie przewiduje. Skoro odmowa wydania żądanych dokumentów była uzasadniona tylko tym, że nie dotyczą one niniejszej sprawy, a nie okolicznościami, o których mowa w art. 179 par. 1 Ordynacji podatkowej, to nieusprawiedliwione jest stanowisko strony, iż z powołania przez urząd skarbowy przepisu przewidującego wydanie postanowienia o odmowie wydania dokumentów, jeżeli dotyczą akt sprawy objętych tajemnicą państwową należy wnioskować, iż w sprawie mamy do czynienia z tego rodzaju sytuację.
Twierdzenie to nie znajduje bowiem potwierdzenia w żadnym materiale dowodowym. Należy raczej wnosić, że urząd skarbowy - nie dostrzegając tego, że par. 2 art. 179 Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do spraw, o których mowa w par. 1, uznał, iż stanowi on podstawę prawną do wydania postanowienia o odmowie wydania dokumentów również z przyczyny, o której mowa w uzasadnieniu postanowienia.
Reasumując zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego wskutek naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie były usprawiedliwione, bowiem Konstytucja przewiduje możliwość wprowadzenia w drodze ustawy wyjątków od zaskarżalności orzeczeń wydanych przez organ I instancji, a w zaskarżonym postanowieniu NSA zasadnie stwierdzono, że na wydane w niniejszej sprawie przez urząd skarbowy postanowienie nie przysługiwało zażalenie, co w efekcie końcowym skutkowało niedopuszczalnością skargi do sądu administracyjnego.
Wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie podlegały uwzględnieniu, bowiem przede wszystkim nie odnoszą się one do zaskarżonego postanowienia Sądu lecz do postępowania administracyjnego.
Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na podstawie jakiego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na postanowienie Izby Skarbowej uprawniony był do stosowania i w jakim zakresie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd i jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy.
Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony - na podstawie art. 59 ustawy o NSA do odpowiedniego stosowania /w sprawach nie unormowanych ustawą o NSA/ w sprawach z zakresu prawa podatkowego - wskazanych w tym artykule przepisów Ordynacji podatkowej. Nie wymieniono w nim powołanych w skardze art. 120 i art. 123 par. 1.
Jak wyżej wspomniano autor skargi zarzucając naruszenie zaskarżonym postanowieniem sądu pozostałych przepisów postępowania, które mogły ewentualnie znaleźć odpowiednie zastosowanie przed sądem /art. 133 i art. 178 Ordynacji podatkowej/ nie uzasadnił na czym polegało ich naruszenie przez Sąd. Uzasadnienie sprowadza się do polemiki z organem podatkowym co do rozumienia strony postępowania podatkowego /art. 133 Ordynacji podatkowej/ i rozumienia akt sprawy /art. 178 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Zarzuty tak postawione nie mogą podlegać merytorycznej ocenie przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej na postanowienie odrzucające skargę do Sądu z powodu jej niedopuszczalności.
Rozważenie ich oznaczałoby w istocie merytoryczne rozpoznanie sprawy w sytuacji, gdy Sąd w zaskarżonym postanowieniu, nie naruszając prawa, stwierdził niedopuszczalność skargi i z tej przyczyny orzekł o jej odrzuceniu.
Sąd nie naruszył przy tym art. 27 ust. 2 ustawy o NSA /w wyroku omyłkowo powołano ust. 1/, skoro uzasadniając orzeczenie o odrzuceniu skargi niedopuszczalnością skargi powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o NSA, stanowiący o możliwości wniesienia skargi tylko na postanowienia, które podlegają zaskarżeniu. Sąd uzasadnił przy tym, że postanowienie wydane w niniejszej sprawie przez urząd skarbowy zaskarżeniu nie podlegało.
Zupełnie niezrozumiałe w tym stanie sprawy jest wywodzenie przez pełnomocnika strony na rozprawie, że skarga była dopuszczalna bowiem rozstrzygnięcie Izby Skarbowej było decyzją administracyjną. Niniejsza sprawa dotyczy kwestii incydentalnej w toku postępowania podatkowego, a nie załatwienia sprawy co do istoty, zatem pogląd pełnomocnika strony był pozbawiony podstaw.
Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu.