Uzasadnienie
FSK 691/04
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2003 r., III SA 3483/01, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Biura Szkód Ubezpieczeniowych "C.-V." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 1996 r.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 20 grudnia 2000 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie luty-czerwiec 1996 r., wysokość zaległości podatkowej i odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że przedmiotem działalności Spółki było poszukiwanie i identyfikacja skradzionych pojazdów oraz ich prawne odzyskiwanie, odsyłanie do kraju pochodzenia odzyskanych pojazdów, pośredniczenie w sprzedaży na miejscu odzyskanych pojazdów wykonywane na rzecz krajowych i zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych, zrzeszeń towarzystw ubezpieczeniowych oraz innych podmiotów krajowych i zagranicznych. Spółka oświadczyła, że wszelka prowadzona przez nią działalność była wykonywana na rzecz Organizacji Ubezpieczycieli Francuskich na rzecz Identyfikacji, Poszukiwania i Odzyskiwania Ubezpieczonych Pojazdów "A." w Paryżu w ramach umowy z 10 kwietnia 1995 r. Izba zauważyła, że umowa ta została zawarta między wymienioną Organizacją "A." a Towarzystwem Międzynarodowych Szkód Ubezpieczeniowych "C." w Paryżu, na podstawie której "C." zobowiązuje się do prowadzenia poszukiwań i identyfikacji, odzyskiwania, sprzedaży lub odprowadzenia do kraju pochodzenia skradzionych pojazdów, jak również do wszelkich czynności w interesie "A." i jej członków na terytorium Polski za pośrednictwem swej filii "C.-V.". W momencie, gdy sprawa będąca przedmiotem umowy zostaje zamknięta, Spółka wystawia fakturę towarzystwu ubezpieczeń, do którego należy pojazd, za pośrednictwem "A."; w fakturze są uwzględniane poniesione wydatki brutto oraz odpowiednie wynagrodzenie dla "C.". Zgodnie z umową "A." płaci fakturę "C.", a sam otrzymuje zwrot z towarzystwa bez żadnego dodatkowego wynagrodzenia. W świetle udzielonych przez Spółkę wyjaśnień oraz treści umowy z 10 kwietnia 1995 r. Izba uznała, że "C.-V." nie posiadała bezpośredniej umowy z organizacją "A.". Wskazana bowiem umowa została zawarta przez "C." SA w Paryżu, a wykonywane przez "C.-V." sporne czynności poszukiwania i identyfikacji skradzionych pojazdów były wykonywane na zlecenie "C." SA, która zawierała umowy w imieniu wszystkich biur sieci "C.". Izba zauważyła, że skutki prawnopodatkowe usług wykonywanych przez "C.-V." są uzależnione od odpowiedniej klasyfikacji statystycznej tych usług. Opinia Urzędu Statystycznego z 20 października 1999 r. uzależnia zaklasyfikowanie spornych czynności do usług związanych z ubezpieczeniami i funduszami emerytalnorentowymi /KWiU 67.20.10/ od wykonywania tych usług na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Podobnie przedstawiona przez Spółkę opinia GUS z 9 maja 1995 r. klasyfikuje sporne czynności do grupy usług ubezpieczeniowych pod warunkiem wykonywania ich na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, zaś Organizacja Ubezpieczycieli Francuskich "A." nie ma bezpośrednich celów gospodarczych i jako taka nie jest towarzystwem ubezpieczeniowym, a jedynie narzędziem firm ubezpieczeniowych; także "C." SA we Francji nie jest towarzystwem ubezpieczeniowym, a tylko firmą działającą na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Wobec tego, Izba uznała, że skoro wykonywana przez Spółkę "C.-V." w okresie luty-czerwiec 1996 r. sporne czynności nie były wykonywane na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych, to przedmiotowe usługi nie mogą być zaklasyfikowane do odpowiedniej grupy KWiU 67.20.10 i w konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto Izba nie zgodziła się ze stanowiskiem strony w przedmiocie ewentualnego opodatkowania nie całej wartości spornych usług, a jedynie kwot honorarium za wykonane usługi, argumentując, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku należnego.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka "C.-V." podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Spółka podniosła, że umowa z 10 kwietnia 1995 r. zawierała stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych zrzeszonych w Organizacji "A." na wykonywanie dla nich opisywanych spornych czynności, tak więc zostały spełnione wszystkie przesłanki do uzyskania zwolnienia przedmiotowego od VAT. Ponadto z umowy tej wynika, że obrotem jest otrzymywane honorarium, a pozostałe kwoty stanowią wyłącznie zwrot poniesionych kosztów.
Sąd, oddalając skargę, zauważył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowana przez organy podatkowe usługa świadczona przez skarżącą Spółkę, a polegająca na poszukiwaniu i identyfikacji skradzionych pojazdów oraz ich prawnym odzyskiwaniu, odsyłaniu do kraju pochodzenia, pośredniczeniu w sprzedaży na miejscu /na terenie Polski/ odzyskanych pojazdów, jest usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług, czy też usługą zwolnieniem tym nie objętą. Wobec tego Sąd wskazał, że w myśl przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 1 poz. 50 ze zm./ zostało zwolnione świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do wymienionej ustawy zawierającym katalog usług, których określenia dokonano z odesłaniem do klasyfikacji usług wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zawarte natomiast w klasyfikacji usług normy techniczne stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług nie tylko wskutek postanowień cytowanego art. 7 ust. 1 pkt 2, ale także na skutek postanowień art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy też art. 54 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także na skutek postanowień załączników nr 2, 3, 4, 5 tejże ustawy. Sąd zauważył, że zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez Spółkę do właściwej kategorii usług było przedmiotem dwukrotnej opinii Głównego Urzędu Statystycznego - z dnia 9 maja 1995 r. /na żądanie spółki/ oraz z dnia 20 października 1999 r. /na żądanie Izby Skarbowej/. W ocenie Sądu czynności wykonywane przez Spółkę nie były realizowane na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Zarówno Organizacja "A.", jak i Towarzystwo "C." nie były towarzystwami ubezpieczeniowymi. Zatem zarówno bezpośredni zleceniodawca dla skarżącej Spółki - Towarzystwo "C.", jak i pierwotny zleceniodawca - Organizacja "A.", nie będąc towarzystwami ubezpieczeniowymi, nie mogły zlecić wykonywania usług pomocniczych dla usług ubezpieczeniowych, których bezpośrednio same nie realizowały. Sąd nie uwzględnił także drugiego z zarzutów podniesionych w skardze, bowiem stosownie do powołanego przez organy podatkowe przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarami pomniejszona o kwotę podatku. Uznano za trafne wywody organów obu instancji, iż skoro na podstawie postanowień umowy z dnia 10 kwietnia 1995 r. skarżącej Spółce z tytułu wykonywanych usług przysługiwał zwrot poniesionych wydatków oraz wypłata honorarium, to cała otrzymywana z tego tytułu należność stanowiła obrót w rozumieniu powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegający opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki określonej w art. 18 tej ustawy, w tym wypadku stawki 22%.
Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną przez Spółkę "C.-V.", która zarzuciła naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. /Dz.U. nr 42 poz. 264/ i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, a także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nierozpoznaniu przez Sąd wszystkich dowodów i argumentów zgłoszonych przez skarżącą.
Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że skarżąca zakwalifikowała na podstawie stanu faktycznego oraz posiadanych pism Ministra Finansów i Głównego Urzędu Statystycznego usługi do usług pomocniczych w stosunku do ubezpieczeń o symbolu KWiU 67.20.10 - objętych zwolnieniem od podatku VAT, wywodząc to z następujących przesłanek:
- art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadza zwolnienie przedmiotowe dla niektórych towarów i usług, m.in. wymienionych w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy, tj. usług pośrednictwa finansowego,
- wykonywane przez Skarżącą sporne czynności, w zasięgniętych opiniach urzędu statystycznego /z 1995 i 1999 r./, zostały zaliczone do "usług związanych z ubezpieczeniami i funduszami emerytalnorentowymi" - PKWiU 67.20.10, pod warunkiem, że wykonywane są na stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych,;
- umowa z 10 kwietnia 1995 r., zawarta przez działającą w imieniu francuskich towarzystw ubezpieczeniowych Organizację na rzecz Poszukiwania i Odzyskiwania Ubezpieczonych Pojazdów "A." i działającą w imieniu "C.-V." firmę "C.-I." SA zawierała stałe zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych zrzeszonych w tej organizacji na wykonywanie dla nich opisywanych spornych czynności, a wieloletnia praktyka od dnia zawarcia umowy tę stałość potwierdza.
Podniesiono, że - z uwagi na powyższe - skarżąca spełniła przesłanki do uzyskania zwolnienia przedmiotowego od VAT, określone w obowiązujących przepisach. Zarzucono, iż Sąd na podstawie przedstawionego materiału dowodowego poczynił również błędne ustalenia, uznając za Izbą Skarbową, że sporne czynności składające się na usługi skarżącej nie były zlecane przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazano, że ustalenia takie są niezgodne z rzeczywistością, bowiem w każdym wypadku spornych usług rzeczywistym zleceniodawcą i beneficjentem usługi było określone towarzystwo ubezpieczeniowe, a jej rzeczywistym wykonawcą skarżąca Spółka. Ponadto zaskarżony wyrok naruszył art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ świadczone przez Spółkę usługi, jako pomocnicze w stosunku do usług ubezpieczeniowych, zostały zwolnione z podatku od towarów i usług. Nie budzi bowiem wątpliwości bezpośrednie powiązanie funkcjonalne tych usług z usługami ubezpieczeniowymi, co uzasadniało zaklasyfikowanie tych usług do grupy KWiU 67.20.10. Wskazano ponadto, że Spółka ponownie wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z wnioskiem o sklasyfikowanie świadczonych przez nią usług. Urząd Statystyczny, w opinii z 17 lutego 2004 r. zaklasyfikował sporne usługi jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 67.20.10-00.90 - "usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalnymi pozostałe". Podniesiono, że opinia ta jest jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości, że usługi skarżącej są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług, co usuwa na dalszy plan wszelkie spory co do ich stałości czy bezpośredniości. Dlatego też wskazano, że należy traktować tę opinię jako sprostowanie poprzednio wydanej opinii. Wskazano, że uzasadniony pozostaje również zarzut obrazy przez zaskarżony wyrok art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który skarżąca złożyła jako zarzut alternatywny. Oceniając bowiem pozycję prawną skarżącej w powoływanej umowie z 10 kwietnia 1995 r., należy uznać, iż skarżąca jest zleceniobiorcą, a umowa wyraźnie stanowiła w art. 9 pkt b 1, iż wynagrodzenie Skarżącej tytułem każdej prowadzonej sprawy stanowi dokładnie w niej określona kwota pieniężna /o wysokości zależnej od stadium i rodzaju usługi/. Dodatkowo zaś w art. 9 pkt b 2 umowa przewiduje zwrot poniesionych za zleceniodawcę kosztów, których poniesienie również umowa przewiduje i do tego zobowiązuje skarżącą. Dlatego też Spółka, postępując zgodnie z ustaleniami, wystawiała odrębne rachunki na swoje wynagrodzenie oraz na zwrot poniesionych kosztów i zgodnie z tą klasyfikacją odpowiednio ujmowała te dwa rodzaje wpływów w dokumentacji księgowej. Rachunki te znajdują się w aktach sprawy. Zaklasyfikowanie więc w zaskarżonym wyroku wszystkich kwot uzyskanych przez skarżącą, jako jej obrotu, stanowi rażące naruszenie powoływanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym przyznanie racji takiej interpretacji powoduje, iż podatek VAT określony z tego tytułu jest wyższy niż kwoty uzyskanego przez skarżącą honorarium za każdą ze spraw, nie mówiąc już o kwotach odsetek skarbowych i dodatkowego zobowiązania. Zatem taka interpretacja ustawy niweczyłaby jakikolwiek sens prowadzenia działalności gospodarczej przez kogokolwiek w tym zakresie. W związku z powyższym stwierdzono, że zaskarżony wyrok został wydany z pominięciem istotnych dowodów zgłoszonych przez skarżącą, które to pominięcie spowodowało mające wpływ na treść orzeczenia ustalenie przez Sąd błędnego stanu faktycznego, jak również wydany został wyrok z obrazą przepisów prawa materialnego, przez co jego rozstrzygnięcie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i narusza obowiązujące przepisy.
W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.
Rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
Na wstępie zauważyć trzeba, że strona skarżąca oparła wniesioną w sprawie skargę kasacyjną na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podstawach kasacyjnych. Skarżonemu wyrokowi zarzuca bowiem, zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się tym samym do pierwszej ze wskazanych wyżej podstaw kasacyjnych, stwierdzić w punkcie wyjścia trzeba, że nie jest ona uzasadniona.
Wyjaśnić bowiem trzeba w tym miejscu, że zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej /p. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 246-247, które z racji podobieństw procedur w roztrząsanym tu zakresie znajduje zastosowanie także w postępowaniu prowadzonym w trybie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Takiego zarzutu skarżonemu wyrokowi postawić jednak nie można. Analiza motywów, jakimi kierował się Sąd przy podejmowaniu skarżonego wyroku ujawnia, że sposób, w jaki rzeczone przepisy zostały zinterpretowane, pozostaje w zgodzie zarówno z ich literalnym brzmieniem, jak i sposobem rozumienia, który powszechnie jest aprobowany. Co więcej, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wnosić można, że stronie skarżącej zgłaszającej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów chodzi w gruncie rzeczy wyłącznie o ich wadliwe zastosowanie. Nie może zresztą być inaczej, skoro zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje w sprawie kwestia klasyfikacji usług świadczonych przez skarżącą. W judykaturze zaś przyjmuje się, iż identyfikacja towaru /odpowiednio zatem także usługi/ na potrzeby klasyfikacyjne mieści się w sferze ustaleń faktycznych sprawy /por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Tym samym więc, chociażby z powyższych względów, zarzut błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów uzasadniony nie jest.
Powyższe uwagi dodatkowo uzupełnić trzeba stwierdzeniem, że zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. - OSK 121/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/, skuteczną podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być tylko zarzut naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez sąd; wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Przypomnienie to ma zaś o tyle znaczenie, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sprawie w ogóle nie był stosowany, co - w świetle przywołanego wyżej wyroku - czyni powyższy zarzut bezprzedmiotowym w powyższym zakresie.
Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego zastosowania przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że - jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - polega on na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
W kontekście tych uwag można zatem wyprowadzić wniosek, że błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Ustaleń tych w niniejszej sprawie skutecznie zaś nie podważono, co w pełni usprawiedliwia poczynioną na wstępie oceną rozpatrywanych tu zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc się natomiast do drugiej z przywołanych przez stronę skarżącą podstaw kasacyjnych, zauważyć należy, iż także ona nie daje możliwości uwzględnienia wniosków przedmiotowej skargi.
Przede wszystkim nie wskazano w niej, jakie to przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszone zostały przez Sąd. Tymczasem zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem skarga kasacyjna winna być tak skonstruowana, aby nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Sąd kasacyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację /p. postanowienie NSA z 11 maja 2004 r., FSK 916/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 10 str. 60; wyrok NSA z 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392; postanowienie NSA z 29 lutego 2004 r., GSK 20/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/. Tymczasem taki właśnie wadliwy stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie. Nie można bowiem uznać za ową, prawem wymaganą konkretyzację zarzutów, zamieszczenie stwierdzenia, iż uchybienie przepisom postępowania polegało na "nierozpoznaniu przez Sąd wszystkich dowodów i argumentów zgłoszonych przez skarżącą" w sytuacji, gdy nie wskazano /chociażby w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/ jakie to konkretne przepisy sąd pierwszej instancji naruszył w tym zakresie. Takie sformułowanie analizowanej tu podstawy wyklucza zatem w kontekście art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi możliwość odniesienia się do zagadnienia ewentualnych uchybień procesowych popełnionych przez sąd pierwszej instancji.
Z powyższych zatem względów zgłoszone w przedmiotowej skardze kasacyjnej podstawy uznać należało za nieuzasadnione. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.